Wyrok NSA z 21 lipca 2005 r., FSK 2074/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 21 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława P.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt 1/III SA 2384/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Krzysztof Stanik
Magdalena Gródecka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Jarosława P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 6 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2004 r. 1/III SA 2384/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Jarosława P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 6 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny czy w ustalonym stanie faktycznym skarżący mógł skorzystać z ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm./.

Analizując definicję wskazanej wyżej ulgi podatkowej Sąd stwierdził, że jest ona przewidziana dla osób, które budują własny budynek mieszkalny albo dla osób, które jako współwłaściciele budują budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym to budynku co najmniej pięć lokali zostanie przeznaczonych na wynajem osobom, które w stosunku do właściciela lokalu lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli tego budynku nie są zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu użyte w ustawie podatkowej określenie "budują własny budynek mieszkalny albo... jako współwłaściciele budują budynek mieszkalny" wprowadza warunek ograniczający uprawnienie do skorzystania z tej ulgi wyłącznie do osób budujących budynek. Sąd podkreślił, że przez zwrot "budują budynek" należy rozumieć uczestnictwo we współfinansowaniu poszczególnych etapów budowy a nie zwrot kosztów /wydatków/, czy tym bardziej zapłatę za wybudowany już budynek lub też lokal mieszkalny w tym budynku.

Skarżący, wspólnie z małżonką, w dniach 30 listopada - 1 grudnia 2000 r. wpłacił na poczet robót budowlano-montażowych kwotę 16.869,51 zł, nabył w dniu 19 grudnia 2000 r. udział w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu pod budowę budynku, w dniu 28 grudnia 2000 r. otrzymał pozwolenie na budowę, a w dniu 31 grudnia tego roku nastąpił odbiór budynku. Wskazano też, że małżonkowie P. zapłacili kwotę 85.934,29 zł /wartość mieszkania w standardzie określonym w załączniku nr 1 do umowy określono na kwotę 110.390,08 zł/ w dniu 28 grudnia 2000 r., to jest na dwa dni przed dokonaniem odbioru budynku. W ocenie Sądu okoliczności te świadczą o tym, że skarżący w rzeczywistości nabył lokal mieszkalny odpowiadający jego udziałowi w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego już budynkiem mieszkalnym. Nie spełnił zatem przesłanki warunkującej skorzystanie z wymienionej ulgi podatkowej.

Zdaniem Sądu przedstawione fakty we wzajemnym ze sobą powiązaniu prowadzą do wniosku, że organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący zakupił lokal mieszkalny w budynku, którego budowa była na ukończeniu. Okoliczność, że w przedmiotowym budynku pięć lokali mieszkalnych było przeznaczone na wynajem oraz, że strona oświadczyła, że w okresie 10 lat od daty wybudowania budynku nie sprzeda nabytego w nim lokalu a także, że nie zamieszka w lokalu przeznaczonym na wynajem, Sąd nie uznał za podstawę do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, że osoba fizyczna współfinansująca budowę budynku wielorodzinnego mogła skorzystać z ulgi określonej w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania była właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wznoszony był budynek mieszkalny. Tylko bowiem taka osoba miała prawo do odliczenia przedmiotowych wydatków, gdyż jedynie współwłaściciele nieruchomości gruntowej stają się współwłaścicielami obiektów trwale związanych z gruntem, w tym między innymi budynków.

W skardze kasacyjnej Jarosław P. wniósł alternatywnie o uchylenie omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o merytoryczne rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 27 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu dowodów znajdujących się w aktach sprawy przez co złamano zasady praworządności oraz słusznego interesu obywatela /art. 7 Kpa/ oraz art. 9 i 10 Kpa /obowiązek informowania i zapewnienia czynnego udziału/, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano między innymi na to, że mimo przekazania budynku do użytkowania jeszcze zimą i wiosną następnego roku prowadzone były roboty w tym budynku. Niedopuszczalna jest interpretacja umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w której dokonuje się różnicowania inwestorów rzeczywistych i fikcyjnych w oparciu o kryterium czasu, w którym ponoszone są wydatki. Tylko przepis rangi ustawowej pozwalałby organom administracyjnym na taką wykładnię i prawa podatkowego i zawartych umów.

W przedmiotowej sprawie bez wątpienia zamiarem skarżącego była budowa mieszkania na wynajem i do dnia dzisiejszego skarżący z obowiązku wynajmowania osobom trzecim wywiązuje się.

W piśmie procesowym datowanym na dzień 18 lipca 2005 r., które Naczelny Sąd Administracyjny otrzymał w dniu 21 lipca tego roku, autor skargi kasacyjnej dokonuje jej uzupełnienia poprzez określenie podstawy kasacyjnej polegającej na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2-4 oraz 7-13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jej uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ustawodawca w przepisie art. 183 par. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dopuszcza jedynie modyfikację lub uzupełnienie skargi kasacyjnej poprzez przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Tak ukształtowana sytuacja prawna powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić zmiany zarzutu kasacyjnego, która sprowadza się między innymi do wskazania innych niż wymienione w petitum skargi przepisów prawa materialnego naruszonych, zdaniem skarżącego, w zaskarżonym wyroku. Z tego też powodu Sąd odnosi się jedynie do tych zarzutów, które zostały podane w pierwotnej wersji skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej.

Wskazać trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wskazanych w art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Kontrola kasacyjna tych orzeczeń w zakresie naruszeń przepisów postępowania, dotyczyć może zatem uchybień poczynionych przez wymienione sądy a nie przez organy podatkowe, a nadto uchybienie te dotyczyć mogą tylko tych przepisów prawa, które są stosowane w postępowaniu sądowym a nie administracyjnym.

W rozpoznanej skardze kasacyjnej zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 7, art. 9 i art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy te nie mają zastosowania ani w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani nawet w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi. W pierwszym przypadku znajdują zastosowanie przepisy cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w drugim zaś odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu zarzut naruszenia w postępowaniu sądowym podanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego uznać należało za oczywiście chybiony.

Przedstawiona wada skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych ma daleko idące skutki. Mieć bowiem trzeba na uwadze, że w istocie spór w sprawie niniejszej polega na odmiennej ocenie przez strony ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a więc czy skarżący poniósł przedmiotowe wydatki na lokal na wynajem w trakcie jego budowy, czy też jak przyjęły organy podatkowe a za nimi i Sąd pierwszej instancji skarżący w rzeczywistości zakupił lokal w budynku, którego budowa była na ukończeniu, przez co zdaniem tego Sądu nie spełnił warunku do uzyskania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, że odpowiedniego zarzutu w skardze kasacyjnej nie zgłoszono, a Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany granicami skargi, to stwierdzić trzeba, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy oraz jego ocena nie zostały zakwestionowane. W tej sytuacji skoro przyjęto, że wydatki skarżącego i jego małżonki zostały dokonane nie na budowę lokalu na wynajem lecz na jego zakup, to brak jest podstaw do uznania za błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną w zaskarżonym wyroku. Wszakże gramatyczna wykładnia powołanego przepisu ustawy, kluczowa jak chodzi o interpretację przepisów ustaw podatkowych dotyczących ulg, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że z tzw. ulgi na wynajem mogą korzystać podatnicy, którzy ponoszą wydatki w roku podatkowym na budowę a nie na zakup lokalu przeznaczonego na wynajem.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 27 i art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje związku tych przepisów z kwestiami spornymi zarysowanymi w skardze kasacyjnej. Z treści uzupełnienia skargi z dnia 18 lipca 2005 r. należałoby wnosić, że do tego samego wniosku doszedł autor skargi kasacyjnej, skoro ograniczył zarzut naruszenia prawa materialnego jedynie do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy. Wobec tego na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę tę oddalić.