Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Ryszarda K. na postanowienie Izby Skarbowej w O. OZ w E. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określająca Barbarze i Ryszardowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., została wysłana n adres pełnomocnika strony. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki bezpośrednio adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi przesyłkę pozostawiono na okres siedmiu dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu 23 grudnia 2002 r. Pełnomocnik strony odebrał przesyłkę w urzędzie pocztowym w dniu 2 stycznia 2003 r. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego pełnomocnik strony wniósł /nadał na poczcie/ w dniu 16 stycznia 2003 r.
Postanowieniem z dnia 18 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 par. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. dalej o.p./ w związku z czym nie rozpatrywano go merytorycznie. W uzasadnieniu Izba wskazała, że decyzję doręczono zgodnie z art. 150 par. 1 pkt 1 i par. 2 o.p. W świetle tego artykułu decyzja została skutecznie doręczona w dniu 30 grudnia 2002 r. tj. z upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przez pocztę. Poczta bowiem przesyłkę awizowała dnia 23 grudnia 2002 r. Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 13 stycznia 2003 r. Natomiast odwołanie wniesiono dnia 16 stycznia 2003 r., czyli z uchybieniem terminu do jego wniesienia, bez wniosku o jego przywrócenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę Strony, wskazał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Decyzję pierwszoinstancyjną doręczono pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 150 o.p., dlatego też datą tego doręczenia jest data, w której upłynął termin odbioru tego pisma w urzędzie pocztowym, tj. dzień 30 grudnia 2003 r. Ustawa bowiem, w art. 150 par. 2 o.p. wyraźnie wprowadza domniemanie doręczenia z upływem siódmego dnia od awizowania przesyłki. Jeżeli zatem odwołanie wniesiono dopiero w dniu 16 stycznia 2003 r. /tj. 17 dnia od terminu zastępczego doręczenia decyzji/, to - zdaniem Sądu I instancji - strona uchybiła terminowi do dokonania tej czynności. Profesjonalny pełnomocnik, znając treść prawa oraz będąc zobligowanym do działania szczególnie starannego, winien był wnieść odwołanie w terminie czternastu dni od daty doręczenia zastępczego.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię art. 150 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, wprawdzie "zgadza się on ze stanowiskiem wojewódzkiego sądu administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku, jednakże w tym konkretnym przypadku z uwagi na stan faktyczny dokonano błędnej wykładni wskazanego powyżej przepisu". Pełnomocnik Skarżącego, odbierając w placówce pocztowej przesyłkę w dniu 2 stycznia 2003 r. był w pełni przekonany, iż skoro została mu ona wydana, to nie pozostawała ona dłużej w placówce pocztowej niż przewidziany termin 7 dni. Zdaniem autora skargi kasacyjnej - skoro przesyłka została mu wydana, to dzień wydania przesyłki jest jednocześnie dniem jej doręczenia. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż organ podatkowy powinien sprawdzić, czy w tym okresie świąteczno-noworocznym w ogóle istniała możliwość odbioru przesyłki w terminie jej awizowania, skoro placówka ta nawet w dni powszednie czynna jest jedynie do godziny 15.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2 naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSA WSA 2004 nr 1 poz. 12/.
W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego zarzuca wyrokowi z dnia 25 marca 2004 r. naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny, skoro powołany przepis dotyczy samej skargi kasacyjnej, a zatem nie mógł sąd wojewódzki - jako sąd I instancji - go naruszyć rozpatrując skargę na decyzję Izby Skarbowej. Za wadliwie skonstruowany uznać należy również zarzut dotyczący art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu sądowym, a zatem nie mógł go naruszyć sąd wydając zaskarżone orzeczenie. Wprawdzie zarzucono sądowi jego błędną wykładnię, a zatem z powołaniem podstawy zawartej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., jednakże powołany artykuł Ordynacji podatkowej regulujący kwestię zastępczego doręczenia decyzji jest przepisem prawa procesowego, natomiast zgodnie z omawianym art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzut błędnej wykładni może dotyczyć jedynie prawa materialnego. Rozpatrywany zarzut nie może być również uznany za powołany na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż podstawa ta dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Zgodzić należy się z twierdzeniem J. P. Tarno, iż jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego /"Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 s. 247/. Pełnomocnik Skarżącego zarzutu takiego jednak nie zawarł, a zatem nie mógł Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, badać ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe powołanego art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.