Uzasadnienie
Przedmiotem trzech skarg kasacyjnych "T." Sp. z. o.o., które Naczelny Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, są trzy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2004 r.: I SA/Kr 1784/04, I SA/Kr 1785/04 i I SA/Kr 1786/04. W wyrokach tych Sąd oddalił skargi "T." na decyzje Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 23 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik oraz grudzień 1999 r.
Stan faktyczny opisany przez Sąd rozpatrywanych sprawach był zbliżony. W okresie objętym kontrolą skarbową przez inspektora kontroli skarbowej, który wydał decyzje jako organ pierwszej instancji, skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowy zlecenia na wykonanie usług polegających na krojeniu i szyciu ubrań według wzorów dostarczonych przez zleceniodawców. Zleceniodawcy sprowadzali do kraju materiały i wykroje będące własnością podmiotu zagranicznego na czas oznaczony w celu poddania ich procesowi uszlachetniania czynnego tj. krojeniu i szyciu. Sporny problem prawny dotyczył zastosowania przez podatnika par. 64 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.". Spółka zastosowała do czynności polegających na wykonaniu wskazanych umów stawkę podatku od towarów i usług "0" procent. Uznała bowiem, że spełniła wszystkie warunki wymagane w tym przepisie, aby wykonywane przez nią czynności mogły być uznane za eksport usług. Zdaniem organów orzekających w tych sprawach tak nie było. W przypadku czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które wymieniono w wyrokach, spółka nie posiadała w terminie wyznaczonym w par. 64 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia szczegółowego ich rozliczenia zgodnie z dokumentami stwierdzającymi wywóz towarów za granicę. Strona naruszyła w konsekwencji przepisy dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje Izby Skarbowej, domagając się ich uchylenia, Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie i wywodziła, że spełniła wszelkie przesłanki do objęcia jej "0" procent stawką. W szczególności powoływała się na fakt posiadania dokumentów celnych UCZ/Z uszlachetnianie czynne - zakończone. Podkreślała, że z par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika jakie dokumenty mają potwierdzać rozliczenie. Zarzuciła Izbie Skarbowej, że naruszyła par. 6 ust. 1 pkt 7 oraz par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a także przepisy procesowe art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skarg. W odpowiedziach na skargi podtrzymała zajmowane stanowisko. Nie zgodziła się z poglądem, że dokument UCZ/Z jest szczegółowym rozliczeniem, o którym mowa par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Podniosła również, że skoro ustalono, iż zakwestionowane rozliczenia dotyczyły czynności, które nie były eksportem to obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Tym samym Spółka powinna opodatkować transakcje w miesiącu ich wykonania odpowiednią stawką podatkową obowiązującą w kraju czyli 22 procent.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawy do rozpoznania, stwierdził w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków, że organy prawidłowo zinterpretowały par. 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przytoczył te części tego przepisu, które odnosiły się do stanu faktycznego w rozpatrywanych sprawach - ust. 1 pkt 3 lit. "b" oraz ust. 2.
Sąd podkreślił, że istotą problemu jest kwestia o jakie dokumenty celne chodzi w par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b" powołanego rozporządzenia. W ocenie pełnomocnika skarżącej przepis ten nie określał tych dokumentów. Dlatego wywodził on, że nie ma przeszkód aby za takie dokumenty uznać także dokumenty celne UCZ/Z - uszlachetnianie czynne zakończone, obok przedkładanych w trakcie postępowania i uznanych za prawidłowe przez organy dokumentów o tytule "Rozliczenie zakończenia procesu uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń", obrazujących rozliczenia podatnika dokonane z firmami "T." Sp. z o.o. w T. czy "J." Sp. z o.o. w T. Sąd nie zgodził się z wywodami pełnomocnika. Podniósł, że omawiany przepis odsyła w zakresie szczegółowego rozliczenia usług do treści dokumentów celnych, a więc określonych przez prawo celne. Aktem prawnym przesądzającym w niniejszych sprawach było wydane na podstawie art. 136 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur uproszczonych /Dz.U. nr 147 poz. 989 ze zm./, zwane dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r.", w brzmieniu odpowiednim do stanu spraw. Z przepisów par. 66, 71, 72 oraz 77 tegoż rozporządzenia wynikało, że czym innym jest dokument UCZ/O "Dokument Uszlachetniania Czynnego - Objęcie" i "UCZ/Z "Dokument Uszlachetniania Czynnego - Zakończenie", stwierdzające odpowiednio: objęcie procedurą uszlachetniania czynnego oraz jej zakończenie, a innym dokumentem jest dokument rozliczenia zakończenia procedury uszlachetniania czynnego.
Sąd podkreślił, że par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stawia wyraźny wymóg posiadania przez podatnika szczegółowego rozliczenia usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, aby wykonywaną usługę uznać za eksport usług.
Dlatego też w wyroku I SA/Kr 1784/01 Sąd stwierdził, że zawarcie w poz. 6 dokumentu celnego UCZ/Z, załączonego do skargi, z dnia zgłoszenia 21 lipca 1999 r. stwierdzenia "283 szt. Kurtek" nie stanowiło szczegółowego rozliczenia wykonanej usługi w chwili zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, która to procedura uruchomiona została pozwoleniem ZAW (...) z dnia 29 marca 1999 r. Załączony dokument był dokumentem częściowej likwidacji pozwolenia, tak, że celnego dokumentu rozliczenia usługi objętej jednym pozwoleniem skarżąca mogła jeszcze nie posiadać. Wobec tego, że te usługi świadczone przez Spółkę nie mogły być uznane za eksport usług zarzuty skargi dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania tych czynności były bezzasadne. Analogiczne stanowisko Sąd wyraził także w odniesieniu do dokumentów UCZ/Z, dołączonych do skarg rozpatrzonych wyrokami I SA/Kr 1785/01 oraz I SA/Kr 1786/01.
W skargach kasacyjnych, które różniły się jedynie niektórymi elementami stanu faktycznego, wniesionych od przedstawionych wyżej wyroków, pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy postawił taki sam zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym wniósł o uchylenie tych wyroków i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
W uzasadnieniach skarg kasacyjnych pełnomocnik opisał przebieg postępowania w sprawach. Podniósł, że z gramatycznej wykładni par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie wynika, aby "T." zobowiązane było posiadać określony rodzaj dokumentu, lecz winno być w posiadaniu szczegółowego rozliczenia usług, które powinno być zgodne z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę. Podkreślił, że skarżąca nie zgadza się zarówno ze stanowiskiem organów podatkowych, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ze względu na to, że par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia nie określa jaki to ma być rodzaj dokumentu. Skoro Minister Finansów nie określił w swoim rozporządzeniu jaki to ma być rodzaj dokumentów, to oznacza to, że każde sporządzone przez podatnika szczegółowe rozliczenie usług, które jest zgodne z rozliczeniem celnym spełnia wymogi tego rozporządzenia. Niczym nie uzasadnione jest stosowanie wykładni rozszerzającej, w wyniku której na podatnika zostaje nałożony obowiązek nie wynikający z żadnego przepisu prawa.
Ponadto we wszystkich skargach kasacyjnych podano, że rozliczenie z Urzędem Celnym wykonanych usług wynikających z faktury (...) nastąpiło w dniu 9 i 23 października 1999 r. W związku z powyższym Spółka dysponowała rozliczeniem zgodnym z rozliczeniem celnym i tym samym spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania w październiku 1999 r. "0" procent stawki VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wniósł odpowiedzi na skargi kasacyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Skarżąca podniosła w nich zarzut naruszenia prawa materialnego, wymieniając jako jedyny naruszony przepis par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zgodnie więc z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny może dokonać oceny zaskarżonych wyroków tylko w zakresie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny par. 64 ust. 1 pkt 3 wymienionego rozporządzenia, tak bowiem skarżąca sprecyzowała sposób naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanych sprawach nie zachodzą bowiem przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, wymienione w par. 2 art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględniać z urzędu.
Mając na względzie treść uzasadnienia skarg kasacyjnych należy stwierdzić, że zarzut postawiony przez skarżącą odnosi się tylko do dokonania przez Sąd, podobnie jak wcześniej przez orzekające w sprawach organy, błędnej wykładni par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Skarżąca nie wyjaśnia bowiem na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie przez Sąd tego przepisu, a zawarty we wszystkich trzech skargach identyczny opis rozliczenia z Urzędem Celnym nie może być potraktowany jako uzasadnienie tego zarzutu. Na marginesie można zauważyć, że odnosi się on do rozliczenia dokonanego na podstawie dwóch faktur dokonanego w październiku 1999 r., podczas gdy skargi kasacyjne skierowane są przeciwko wyrokom obrazującym kontrolę rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, październik i grudzień 1999 r.
Zarzut błędnej wykładni sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd zastosował wykładnię rozszerzającą par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, odchodząc od rezultatów wykładni gramatycznej, gdyż uznał za prawidłowe domaganie się przez organy na podstawie tego przepisu szczegółowego rozliczenia usług według konkretnego, a nie dowolnego dokumentu. Tymczasem Minister Finansów w tym przepisie nie wskazał jaki dokument może być podstawą takiego rozliczenia, tak więc należy uznać, że każde szczegółowe rozliczenie sporządzone przez podatnika, które jest zgodne z rozliczeniem celnym spełnia wymogi tego rozporządzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje usprawiedliwionych podstaw dla takiego rozumienia kwestionowanego przepisu. Zgodnie z par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /wykładnia tej bowiem jednostki redakcyjnej jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie/ za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, uznaje się: usługi świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika, o którym mowa w pkt 1 /tj. przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych/ polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez podatnika określonego w pkt 1, pod warunkiem posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę. Mimo, że w tym przepisie nie sprecyzowano dokumentów celnych nie można uznać, że sposób szczegółowego rozliczenia usług przez podatnika może być dowolny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w zaskarżonych wyrokach przeanalizował treść tego przepisu w związku z obowiązującą w tej materii regulacją zawartą we właściwych przepisach celnych - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych /Dz.U. nr 147 poz. 989 ze zm./. Wymienienie w par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. dokumentów celnych bez bliższego ich wskazania zawierało konstrukcję tzw. odesłania dynamicznego. Tak sformułowany przepis nie oznacza, że dowodzenie opisanej w nim okoliczności może nastąpić w sposób wybrany przez podatnika. Dla dokonania wykładni przepisu zawierającego tego rodzaju odesłanie konieczne jest sięgnięcie do innej regulacji prawnej, która adekwatnie do stanu sprawy normuje zagadnienie w nim opisane. W tym przypadku rozliczenie zakończenia procedury uszlachetniania czynnego. Analiza przepisów rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r., w szczególności wskazanych w zaskarżonych wyrokach par. 66, par. 71-72 oraz par. 77 tego rozporządzenia, nie pozostawia wątpliwości, że dokumentami celnymi, których kopie powinny być w posiadaniu podatników, stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę, stosownie do par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., było rozliczenie zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, w rozumieniu par. 77 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r., a nie formularz Dokumentu Uszlachetniania Czynnego - Zakończenie, zwany "dokumentem UCZ/Z" /par. 71-73 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1977 r./. Dokumentacja rozliczenia zakończenia procedury uszlachetniania czynnego musiała zawierać dane, o których była mowa w par. 78 ust. 1 i 2 oraz załączniki opisane w ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r., aby można było na jej podstawie dokonać rozliczenia zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i zwolnić zabezpieczenie /par. 79 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r./.
Wobec powyższego brak było podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonych wyrokach dokonał błędnej wykładni par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W tym stanie rzeczy skargi kasacyjne na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.