Uzasadnienie
Wyrokami z dnia 16 czerwca 2004 r. od I SA/Gd 187/02 do I SA/Gd 199/02 oraz I SA/Gd 236/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi Marka T. na decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2001 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 1996 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec, za poszczególne miesiące od września do grudnia 1997 r., za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r. oraz styczeń, luty i marzec 2001 r.
W motywach wszystkich wyroków Sąd podzielił stanowisko organów orzekających, że Marek T. dokonywał sprzedaży tarcicy na rzecz Fabryki Mebli K. sp. z o.o. w G. w latach 1996-2000. Sprzedaż dokumentował fakturami VAT, których nie ujmował w prowadzonej ewidencji i nie rozliczał w deklaracjach VAT-7. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w trakcie kontroli podatkowej nie okazano kopii faktur, których oryginały znajdowały się u nabywcy. Marek T. nie kwestionował faktu wystawienia faktur ani też zawarcia transakcji sprzedaży tarcicy udokumentowanej fakturami znajdującymi się u nabywcy. Ponadto ustalono, że Marek T. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 1 marca 1996 r. do 3 kwietnia 1997 r., a w pozostałych latach korzystał ze zwolnienia w podatku VAT ze względu na wykazywany obrót nieprzekraczający ustalonego limitu. Za niebudzące wątpliwości uznano, że Marek T. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "T." Marek T. w T. od 1 marca 1996 r. do 3 kwietnia 1997 r., a następnie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe M. Export-Import Marek T. w P. /od czerwca 1997 r. do stycznia 2000 r./ i wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dokonując oceny ustaleń organów podatkowych Sąd stwierdził, iż skoro skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wystawił w kontrolowanych okresach rozliczeniowych faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym to był zobowiązany do jego zapłaty. Obowiązek taki wynika z przepisu art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Obowiązek rozliczenia podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe wynikał z przepisów art. 10 ust. 1, art. 26 i art. 27 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy.
Sąd podkreślił, że skarżący zarówno w odwołaniach jak i skargach nie kwestionował ustaleń w tym zakresie.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów podnoszonych w skargach dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
Powołując się na treść przepisów art. 145-151 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, iż w sprawie doszło do doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu I instancji. Pomimo bowiem niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego w formie doręczenia właściwego za bezsporne należało przyjąć, iż pełnomocnik otrzymał decyzje. Decyzje pozostawiono bowiem w siedzibie wskazanej jako adres firmy pełnomocnika osobie w niej zatrudnionej, która pokwitowała ich odbiór. Od doręczonych w ten sposób decyzji w terminie złożono odwołania.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły również zasadom przeprowadzenia czynności kontrolnych określonych w dziale VI Ordynacji podatkowej /art. 281-292/. Podkreślono, że czynności kontroli podatkowej przeprowadzone zostały na podstawie udzielonego upoważnienia, w którym określono ich zakres.
Wobec zakończenia działalności gospodarczej przez skarżącego kilkanaście dni po rozpoczęciu czynności kontrolnych oraz złożonego oświadczenia o opuszczeniu zajmowanej dotychczas siedziby w ocenie Sądu dalsze czynności kontrolne polegające na weryfikacji zebranych dokumentów mogły być prowadzone w siedzibie organu podatkowego. Przysługujące w tym wypadku kontrolowanemu podatnikowi uprawnienia wynikające m.in. z treści art. 291 Ordynacji podatkowej nie zostały ograniczone.
W skargach kasacyjnych wniesionych od powyższych wyroków domagając się ich uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono, iż zostały wydane z naruszeniem zasad określonych w art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skarg kasacyjnych podniesiono, iż wbrew ustaleniom Sądu nie zostały skutecznie doręczone decyzje organu podatkowego I instancji określające zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Podniesiono również zarzuty dotyczące pozbawienia podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności spraw mających wpływ na ich rozstrzygnięcie. Nie wskazano jednak przepisów, które w tym zakresie zostały naruszone przez Sąd lub organy podatkowe.
Odwołano się ponadto do ustaleń w sprawie prowadzenia postępowania w przedmiocie restrukturyzacji powstałego zadłużenia z tytułu podatku od towarów i usług, wyjaśniając, iż postępowanie w sprawie złożonych skarg kasacyjnych powinno zostać zawieszone do czasu zakończenia tego postępowania.
Wskazano również na treść art. 393 par. 1 pkt 3 Kpc wyjaśniając, iż we wszystkich sprawach dotyczących zaskarżonych decyzji orzekał Sąd w tym samym składzie, a sporządzone uzasadnienia do wyroków zapadłych w tych sprawach stanowiły powielenie w nich tej samej argumentacji Sądu.
W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniach wydanych decyzji oraz odwołując się do poglądów Sądu wyrażonych w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi kasacyjne wniesione przez pełnomocnika Marka T. nie zasługiwały na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na drugą z wymienionych podstaw skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/, tj. zarzut naruszenia prawa procesowego, wskazując jednak przepisy, które w ogóle nie odnosiły się do skarżonych wyroków.
Powołując się bowiem na tę podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał przepisy art. 145 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 393 par. 1 pkt 3 Kpc.
Pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia zasadę doręczania pism procesowych w postępowaniu podatkowym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie mógł zostać zastosowany przez Sąd. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, iż zaskarżone wyroki zostały wydane w dniu 16 czerwca 2004 r. na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004 r. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając zaskarżone wyroki sąd administracyjny stosował przepisy postępowania określone w tej ustawie. Należy w związku z tym podkreślić, że zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.
Skoro zawarte w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania podatkowego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Jeśli chodzi o powołany w skargach kasacyjnych przepis art. 393 par. 1 pkt 3 Kpc potwierdzający zdaniem jej autora istnienie podstaw do rozpoznania złożonych skarg kasacyjnych, to również ten przepis nie miał zastosowania w sprawie.
Zgodnie z poczynionymi na wstępie uwagami do rozpoznania skarg kasacyjnych od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji zastosowanie miały przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O tym, czy skarga miała ostatecznie usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga wydając jedno z orzeczeń na podstawie art. 184 lub art. 185 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie stosuje wskazanego przepisu art. 393 par. 1 pkt 3 Kpc.
Z kolei kwestionując ocenę Sądu dotyczącą prawidłowości postępowania kontrolnego /prowadzenie kontroli poza siedzibą podatnika, dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podwójnego obciążenia należnym podatkiem/ nie wskazano nie tylko przepisów naruszonych przez Sąd lecz również mających zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi.
W tak ogólnie sformułowanym zarzucie nie tylko nie wskazano przepisów postępowania naruszonych przez Sąd, ale również nie wyjaśniono, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanych w sprawie orzeczeń. Z tych względów podnoszone w tym zakresie zarzuty bez wskazania jakichkolwiek przepisów, które mogły zostać naruszone z oczywistych powodów nie mogły być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przytoczenie podstawy kasacyjnej z podanych na wstępie powodów musi być precyzyjne. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej i nie jest władny badać czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Nie może również zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Wyjaśnić również należy, iż wbrew wywodom skarg kasacyjnych nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania ze względu na równocześnie złożoną skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 marca 2004 r., I SA/Gd 189/03 w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Nie wystąpiła bowiem w sprawie żadna z przesłanek określonych w art. 123-125 w związku z art. 192 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi uzasadniająca zawieszenie tego postępowania. W szczególności wynik rozpoznawanej sprawy nie był zależny od wyniku w sprawie, której przedmiotem postępowania było umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.
Nadmienić jednak należy, że w sprawie złożonej skargi kasacyjnej od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r., FSK 1599/04.
Nie zostały również naruszone przepisy o składzie Sądu. Również formułując zarzut w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie podał przepisów, które jego zdaniem naruszył Sąd. Mając na względzie to, iż skład sądu sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy mógł stanowić przesłankę nieważności postępowania /art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/ wyjaśnić należało, iż nie dopatrzono się aby Sąd pierwszej instancji orzekał w składzie, który naruszał zasady określone w art. 16-17 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. W sprawie też nie wykazano istnienia przesłanek do wyłączenia z mocy ustawy sędziów orzekających w sprawie /art. 18 par. 1 pkt 1-8 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/. Takiej przesłanki nie mógł stanowić fakt, iż rozpoznawane na rozprawie w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy wynikały z tego samego stanu faktycznego.
Z przedstawionych powodów należało uznać, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o ich oddaleniu w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi.