Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r., I SA/Bd 21/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. Małgorzata i Adam S. spółki jawnej na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 stycznia 2003 r., którą odmówiono spółce umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie 142.296 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że decyzja organu I instancji została wydana w wyniku negatywnej oceny wniosku spółki dotyczącego umorzenia powyższej zaległości na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, względnie jej rozłożenia na 6 miesięcznych rat w trybie art. 48 par. 1 pkt 2 ww. ustawy. Strona we wniosku wskazała, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstał, gdyż małżonkowie ww. spółka zawarła z miastem B. umowę zamiany nieruchomości. Zamiana została dokonana z inicjatywy i na wyraźną prośbę miasta B., a podatnicy zgodzili się na nią, kierując się interesem publicznym /nieruchomości przez nich oddane były przeznaczone na siedzibę Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy/, mimo iż poniesione nakłady inwestycyjne przewyższały wycenę biegłego. Zamiana towaru na towar była objęta podatkiem od towarów i usług w wysokości 142.296 zł, a jednocześnie nie wystąpił podatek naliczony, bowiem zaproponowana przez miasto nieruchomość została potraktowana jako towar używany, którego sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tym samym strata powiększyła się sięgając kwoty 259.281 zł. Zdaniem podatnika, najlepszą formą dla spółki byłoby dopuszczenie do wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego nieruchomości, nie zaś wyrażenie zgody na zamianę. Proces wywłaszczeniowy trwałby jednak wielokrotnie dłużej niż zamiana, co z pewnością spowodowałoby utworzenie Ośrodka Zamiejscowego NSA w innym mieście. Strona oświadczyła także, że nie korzystała nigdy z żadnej pomocy publicznej dla przedsiębiorców.
Sąd zauważył, że organ I instancji, uzasadniając swą decyzję, stwierdził, że przesłanka wymagana do umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika nie występuje, bowiem sytuacja majątkowa spółki i jej wspólników jest bardzo dobra. Odnosząc się zaś do przesłanki interesu publicznego, organ ten wskazał, że powstanie zobowiązania podatkowego było konsekwencją działań podejmowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej są oparte na uznaniu administracyjnym, jednakże urząd skarbowy nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Istotne są kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania.
Odwołując się od tej decyzji skarżąca spółka podniosła, że jej wniosek uzasadniony był interesem społecznym, a nie powołaniem się na złą sytuację spółki czy też wspólników. Organ skwitował społeczny aspekt sprawy jednym zdaniem, nie ustosunkował się również do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, przyjmując tym samym, że zaległość podatkowa za październik wynosi 142.296 zł. Ustalenie to jest całkowicie dowolne, gdyż obiekt znajdujący się na nieruchomości, która została oddana miastu był w stanie realizacji i należało go potraktować jako roboty budowlane, a nie budynek. Wyrażony został również pogląd, że przedmiotem zamiany była kamienica mieszkaniowa, co powinno skutkować zastosowaniem 7 procent stawki w podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 139 par. 1, art. 140 par. 1, art. 145 par. 2 i art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej, wskazując równocześnie, że decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia odnośnie alternatywnego wniosku w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty.
Izba Skarbowa, utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, stwierdziła, że sytuacja majątkowa spółki i wspólników nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter nadzwyczajny i nie może stanowić powszechnie stosowanego instrumentu do zwolnienia podatników od zapłaty podatku, ulgi podatkowe są bowiem wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przyczyną powstania zaległości podatkowej było świadome działanie spółki podjęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie może obciążać budżetu Państwa. Zamiana nieruchomości i ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług nie kwalifikuje się jako sytuacja wyjątkowa, na którą spółka nie miała wpływu. Również powoływanie się na prośby przedstawicieli miasta B., czy też na wyższą wartość księgową nieruchomości przekazanej jednostce samorządu terytorialnego nie ma wpływu na uwzględnienie żądania spółki. Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutów proceduralnych, uznając, że nie naruszono przepisów w sposób mający wpływ na ocenę rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazano też, że decyzją z dnia 27 stycznia 2003 r., Urząd Skarbowy w B. rozłożył spółce zaległość podatkową na 6 miesięcznych rat. Kwestia zastosowania właściwej stawki w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, gdyż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej, a nie rozstrzyganie w zakresie wymiaru podatku.
W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości, ewentualnie ich uchylenie i umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie 142.296 zł, zarzucając naruszenie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu, spółka raz jeszcze przywołała okoliczności dotyczące zamiany nieruchomości, wskazując na wymierną stratę, jaką poniosła na skutek tej zamiany, a którą pogłębiła wartość podatku od towarów i usług. Znaczną część skargi stanowią wywody związane z błędnym ustaleniem przez organy wysokości zastosowanej przez organy stawki podatkowej.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, zaznaczając, że dokonała oceny całokształtu podniesionych przez skarżącą okoliczności, w tym zamiany nieruchomości i ustawowego obowiązku uiszczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług. W tej sprawie nie zachodzi, zdaniem organu, ani interes publiczny, ani interes podatnika stanowiący podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi. Budżet Państwa nie może ponosić konsekwencji finansowych faktu, że skarżąca, podejmując decyzję o zamianie nieruchomości, nie dołożyła należytej staranności w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku i z tego względu poniosła stratę finansową. Z kolei okoliczność, że Prezydent, Wiceprezydenci Miasta B. oraz Rada Miasta. B. wskazywali na wystąpienie interesu publicznego czy aspektu społecznego, nie oznacza, że organy podatkowe zobligowane były do podzielenia tego stanowiska i przyjęcia, że taki interes występuje jako przesłanka umorzenia zaległości podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe ustaliły, że w sprawie nie występują przesłanki niezbędne do umorzenia zaległości podatkowej. Z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że do umorzenia zaległości podatkowej jest konieczne wystąpienie jednej z przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Nie dotyczy to więc subiektywnego przekonanie podatnika, lecz kryteriów zobiektywizowanych, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przez interes publiczny rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.
Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie zarówno organy, jak i skarżąca przyznają, iż spółka znajduje się w dobrej sytuacji finansowej, a więc nie jest okolicznością sporną, że nie zachodzi ważny interes podatnika. Rozważenia wymaga natomiast istnienie przesłanki interesu publicznego. Spółka bowiem podnosi, że na zamianę zgodziła się dlatego, iż przedstawiciele organów samorządu terytorialnego uzasadniali zawarcie umowy interesem publicznym. Sąd zauważył, że zawarta umowa zamiany nieruchomości ma charakter cywilnoprawny i nie ma znaczenia dla sprawy, w jakim celu Miasto nabyło nieruchomości. Jeśli nawet w subiektywnym odczuciu strony poniosła ona "stratę" na skutek dokonanej zamiany nieruchomości, to nie oznacza to, że w interesie publicznym leży, aby spółka nie uiściła podatku od towarów i usług powstałego z tytułu tej czynności. Skarb Państwa nie może - poprzez zastosowanie przez organy podatkowe instytucji umorzenia zaległości podatkowej - rekompensować ewentualnych strat powstałych na skutek zawartych umów.
Sąd zwrócił również uwagę, że wartość księgowa nieruchomości nie musi pokrywać się z wartością rynkową rzeczy. Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku od towarów i usług, która powinna być zastosowana z tytułu dokonanej zamiany nieruchomości, Sąd podkreślił, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny do weryfikacji wysokości należnego podatku od towarów i usług, a nie ma wątpliwości, iż na dzień wydania decyzji przez organy podatkowe, zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. istniała. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podjęte rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego lub na skutek dowolnej oceny materiału dowodowego, zaś decyzja Izby Skarbowej w B. nie narusza przepisów prawa, a zwłaszcza art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Bydgoszczy, C. Małgorzata i Adam S. spółka jawna zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się /zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną/ w konsekwencji do nieuwzględnienia ważnego interesu publicznego, na jaki powoływał się podatnik w toku postępowania podatkowego. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. w kwocie 142.296 zł".
Uzasadniając skargę kasacyjną strona stwierdziła, podtrzymując swoją argumentację, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia interes publiczny. Jej zdaniem, organy podatkowe w sposób niezwykle ogólnikowy odniosły się do przesłanki "ważnego interesu publicznego", ograniczając się do stwierdzenia, że instytucja "umorzenia zaległości podatkowych ma charakter nadzwyczajny", a nie uzasadniając na czym owa nadzwyczajność polega, a także nie wskazując argumentów, dla których odmawia skarżącemu możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 67 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie określiły pojęcia interesu publicznego, ani nie dokonały oceny skutków prawnych rozstrzygnięć z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem podatnika, stanowisko organów podatkowych powinno być należycie i wszechstronnie uargumentowane, a okoliczności sprawy powinny być wszechstronnie zbadane. Tym samym strona nie zgadza się z poglądem, że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że Miasto nabyło nieruchomości z przeznaczeniem na zapewnienie bazy pod tworzony w tym mieście Sąd. Podatnik zgodził się na zamianę nieruchomości, gdyż tego wymagało dobro publiczne, w postaci utworzenia Ośrodka Zamiejscowego NSA. Zdaniem podatnika, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z okolicznością nadzwyczajną, niezależną od podatnika /fakt utworzenia ww. Sądu i jego usytuowania/. Podatnik stwierdził, że w wyniku transakcji zamiany poniósł stratę, ale nie dlatego ubiega się o zwolnienie - zwolnienie takie powinno przysługiwać skarżącemu z uwagi na interes publiczny, jakim było utworzenie w B. Ośrodka Zamiejscowego NSA, co z pewnością podnosi w znacznym stopniu prestiż miasta, a na co podatnik nie miał wpływu i co było niezależne od sposobu jego postępowania. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z błędną wykładnią przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej, polegającym na zanegowaniu wystąpienia przesłanki w postaci ważnego interesu publicznego - organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonały wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu sprawy, postępując w sposób dowolny i nie odnosząc się do kontekstu indywidualnych okoliczności sprawy mających zasadnicze znaczenie. Strona sformułowała zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zweryfikował orzeczeń organów podatkowych, które podjęły swoje decyzje w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego, w sposób dowolny oceniając materiał dowodowy.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że zarzucając naruszenie przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, w istocie skarżący podatnik zarzucił Sądowi wyłącznie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, sprowadzające się /zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną/ w konsekwencji do nieuwzględnienia ważnego interesu publicznego, na jaki powoływał się podatnik w toku postępowania podatkowego. Uzasadniając ten zarzut wskazano bowiem, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonały wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu sprawy, postępując w sposób dowolny i nie odnosząc się do kontekstu indywidualnych okoliczności sprawy mających zasadnicze znaczenie.
Należy przy tym podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, żeby u wnoszącego skargę kasacyjną podatnika zaistniała sytuacja faktyczna odpowiadająca jakimkolwiek przesłankom z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaś ustalenia te nie zostały skutecznie przez podatnika zakwestionowane. Wymaga zaakcentowania, że ze względu na konstrukcję tego przepisu użyte w nim zwroty, "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc. pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego /por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 str. 252/. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany /por. M. Jaśkowska: Glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01 - OSP 2003 z. 9 poz. 481/. Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w komentowanym przepisie, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części.
Na zakończenie warto odnotować, że przyjęta w skardze kasacyjnej formuła "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. w kwocie 142.296 zł" nie spełnia wymogów art. 176 i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Art. 176 ww. ustawy przewiduje m.in., że skarga kasacyjna powinna zawierać "wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany". Z kolei przepis art. 188 ww. ustawy daje wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uprawnienie do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak orzekając co do istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ma te same możliwości orzecznicze jak wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie art. 145-151 cytowanej ustawy, a to na podstawie odesłania zawartego w jej art. 193. Przepisy te nie dają jakichkolwiek możliwości do umorzenia przez sądy administracyjne zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, które są zastrzeżone dla organu podatkowego, stosownie do wyraźnego brzmienia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.