Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r. SA/Kr 1033/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Andrzeja L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w dniu 28 listopada 2000 r. wydana została decyzja przez Urząd Skarbowy w K. określająca wysokość zaległości w podatku od towarów i usług "S.9" spółki z o.o. w K. za październik 1997 r., za rok 1998 oraz za miesiące od stycznia do września 1999 r. Następnie w dniu 31 stycznia 2001 r. zapadła kolejna decyzja tego organu orzekająca w stosunku do Andrzeja L. odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług, lecz jedynie za październik 1997 r. w kwocie 4.007 zł, proporcjonalnie do posiadanych w niej udziałów wynoszących 26,71 %. Decyzja ta oparta została między innymi na przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o zobowiązaniach podatkowych/, a mianowicie art. 40 ust. 1 i 2, art. 47 ust. 2, przy powołaniu się m.in. na przepis art. 332 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej cyt.: Ordynacja podatkowa/. W jej uzasadnieniu podano, że wymieniona wyżej spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości określonej w opisanej decyzji, zaś Andrzej L., w świetle art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako wspólnik tejże spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swym majątkiem za jej zobowiązania z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysków, tj. 26,71 %. Nadto stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od orzeczenia tej odpowiedzialności wymienione w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś złożone przez skarżącego pismo zawierające jego wyjaśnienia z dnia 25 października 1999 r. nie daje podstaw do zmiany stanowiska organu w tym zakresie.
W odwołaniu od tej decyzji kwestionowano przede wszystkim nie przyjęcie odstąpienia od odpowiedzialności mimo, że zachodzą ku temu podstawy oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie: faktu zapłaty na rzecz spółki należności za wykonane przez nią prace związane z realizacją filmów, pozbycia się przez spółkę jej wyposażenia /meble, sprzęt/, nieodebranie od pozostałych wspólników oświadczeń o majątku spółki pod rygorem odpowiedzialności karnej, nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Andrzeja L. w pismach z 1999 r., nieustosunkowanie się do zarzutu co do wartości i stanu majątku spółki do czasu jego odejścia ze spółki, lakoniczne uzasadnienie decyzji.
W świetle art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ odwoławczy uznał decyzję organu I instancji za prawidłową, wskazując, że skarżący jako wspólnik spółki z o.o. odpowiada solidarnie całym majątkiem za jej zobowiązania stosownie do takiej części w jakiej ma prawo uczestniczyć w zyskach. Podano, że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności pod rządami tej ustawy jest, aby w chwili orzekania w odniesieniu do konkretnej osoby była ona udziałowcem spółki, a warunek tenże Andrzej L. spełnia. Odpowiedzialność w przedmiotowej sprawie dotyczy zaległości z 1997 r., a zatem zgodnie z treścią art. 322 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy tej ustawy, a nie art. 116 Ordynacji podatkowej, co podnosił odwołujący się. W grę nie wchodzi więc przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uznano nie odstąpienie od odpowiedzialności w oparciu o art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w świetle protokołu o stanie majątkowym odwołującego się i zeznania PIT-36 z 2001 r.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2001 r. (...) Andrzej L. podniósł te same zarzuty co w odwołaniu. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisu art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, mimo że istniały ku temu podstawy ze względu na okoliczności sprawy, zasady współżycia społecznego i ważne względy społeczno-gospodarcze, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 180, 188, art. 210 par. 4 i art. 39 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a szczegółowo w skardze wymienionych. Podkreślono nadto, że jako udziałowiec spółki skarżący nie odpowiadał za sprawy związane z jej finansami, należało to do prezesa zarządu, który winien odpowiadać za wszelkie nieprawidłowości. Według skarżącego, organy podatkowe winny wyjaśnić, czy nie zachodziły powiązania finansowe między spółką "S.9", a spółką "S.8" prowadzoną przez tego samego prezesa, jak również czy wpłynęły środki finansowe za filmy zrealizowane do 1998 r. i na co je przeznaczono. Przedwcześnie bowiem zaniechano postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a skoro straciła zdolność finansową winna być postawiona w stan upadłości. Skarżący stwierdził, że jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałaby tylko wtedy, jeśli egzekucja okazałaby się bezskuteczna.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że odpowiedzialność skarżącego dotyczy zaległości podatkowej spółki z 1997 r., a zatem zgodnie z treścią art. 332 Ordynacji podatkowej do jego odpowiedzialności jako wspólnika stosuje się przepisy materialnoprawne ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie jest to zatem odpowiedzialność na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, co podnosił skarżący. Ma to istotne znaczenie w świetle warunków tejże odpowiedzialności, która w obu tych ustawach kształtuje się odmiennie. Z art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika jedynie solidarna odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki z tytułu podatków, w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Brak jest warunku uprzedniej bezskuteczności egzekucji, o czym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie może odnieść skutku znaczna część zarzutów podnoszonych w skardze związanych z istnieniem majątku spółki, który się w skardze częściowo wskazuje /w różnej postaci/ i dowodami, które według skarżącego organy winny w tym kierunku przeprowadzić, a z którego to majątku można prowadzić egzekucję w celu pokrycia jej zobowiązań podatkowych. Identycznie Sąd ocenił podnoszone w skardze twierdzenia o mających istnieć powiązaniach działalności gospodarczej prowadzonej przez prezesa Rafała Kubańskiego - indywidualnie w innej spółce - ze spółką, której udziałowcem był skarżący. Sąd stwierdził, że wobec uwag wyżej poczynionych, te okoliczności dla kwestii przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie są istotne, a organom podatkowym nie można czynić skutecznie zarzutu o nie badaniu wiarygodności wyniku postępowania egzekucyjnego.
Sąd stanął na stanowisku, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie było konieczne ustalanie przyczyn /poprzez przesłuchanie wskazywanych świadków/, z jakich spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług, a także powoływanie biegłego dla wydania opinii co do prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych. Nieistotny też był fakt zróżnicowania zakresu działalności i odpowiedzialności poszczególnych wspólników. Ustosunkowując się do wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. I SA/Kr 875/00, uchylającego decyzję Izby Skarbowej o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe tej samej spółki, na który się Andrzej L. powoływał i do - motywów w jego uzasadnieniu powołanych, Sąd stwierdził, że chodziło tutaj o zobowiązania spółki za 1998 r., a zatem w grę wchodził inny stan prawny w zakresie jego odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego i argumentacji organów, nie budzą wątpliwości ustalenia o braku podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie przemawiają za nią ani zasady współżycia społecznego ani względy społeczno-gospodarcze.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Andrzej L., w której podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 40 ust. 1 i 2 oraz art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowym postępowaniu nie zachodziły przesłanki pozwalające na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Andrzeja L. z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług przez spółkę "S.9" w K. za październik 1997 r. w kwocie 4.007 zł, stosownie do posiadanych przez niego udziałów w tej Spółce, mimo, że istniały ku temu podstawy ze względu na okoliczności sprawy, zasady współżycia społecznego i ważne względy społeczno-gospodarcze. W skardze kasacyjnej postawiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 180, art. 210 par. 4 i art. 39 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych ustaleń w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz pominęły te dowody, które według skarżącego winny być wzięte pod rozwagę. Według autora skargi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zbyt ogólnikowe i podobnie jak decyzje organów skarbowych nie ustosunkowuje się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i przywołanych dowodów, mimo, iż przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie określają obowiązki organów skarbowych w tym zakresie. W skardze wyrażono też pogląd, że wbrew twierdzeniom Sądu, a uprzednio organów skarbowych, dowody i okoliczności wskazane przez skarżącego, przemawiają za odstąpieniem wobec Andrzeja L. od orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych o czym winny decydować zasady współżycia społecznego oraz względy społeczno-gospodarcze. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, postępowanie w sprawie winno toczyć się według przepisów Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca i z tego względu decyzje organów skarbowych winny być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylone, a skoro ten Sąd tego nie uczynił, to wydany przez niego wyrok powinien być uchylony.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 16 września 2005 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; cyt. dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez skarżącego. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia ściśle sformalizowanym. Oprócz wymagań przypisanych do pisma procesowego w postępowaniu sądowym, winna zawierać, poza oznaczeniem zaskarżonego orzeczenia /ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części/ i wnioskiem o uchylenie lub zmianę orzeczenia, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 176/.
W myśl art. 174 ww. ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mego mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstaw kasacji z art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną powinien być rozumiany i stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem ani uprawniony ani zobowiązany do konkretyzowania zarzutów.
Podniesiony w skardze kasacyjny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 i 2 oraz art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych sprowadza się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych, w oparciu o które Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony polemizuje z poczynionymi przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleniami w kwestii istnienia okoliczności usprawiedliwiających odstąpienie od przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "S.9" na wspólnika tej spółki, którym był Andrzej L. i przytacza fakty, które w jego cenie stanowią istotne dowody w sprawie. Taki spór jest zatem sporem o fakty, tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie bada trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżąc skutecznie nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania.
Nie można uznać za prawidłowe wskazanie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania powołanie się autora skargi kasacyjnej na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 122, art. 180, art. 188, art. 210 par. 4 oraz art. 39 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów tej ustawy w zakresie postępowania nie stosuje.
Podkreślić należy również, że nie jest trafny zarzut zbyt ogólnikowego uzasadnienia wyroku sądu I instancji. W świetle art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sporządzone przez sąd I instancji uzasadnienie w pełni tym wymogom odpowiada. Sąd odniósł się też do kwestii braku podstaw do odstąpienia od orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazując na materiał dowodowy i argumentacją organów.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.