Postanowienie NSA z 10 maja 2004 r., FSK 21/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Rozpoznanie

w dniu 10 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zenona S.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 18 października 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 164/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Włodzimierz Kubiak (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zenona S. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odrzuca skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 października 2002 r. I SA/Lu 164/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę Zenona S. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W motywach wyroku podano, że skarżący w skardze do Sądu zarzucił wymienionej decyzji Izby Skarbowej w L. naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 120, 122, 187 par. 1, 201 par. 1 pkt 2, 210 par. 1 pkt 4, 230 par. 2 Ordynacji podatkowej i art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał skargę za niezasadną. Ustosunkowując się do zawartych w niej zarzutów, Sąd ocenił je jako w zdecydowanej większości niesłuszne. Sąd nie podzielił twierdzenia skargi co do naruszenia wskazanego wyżej przepisu ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie kontroli poza planem kontroli. Zdaniem Sądu dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie mógł przewidzieć w planie kontroli na 2001 r. kontroli w stosunku do Zenona S. dotyczącej roku podatkowego 1997, skoro taką kontrolę przeprowadzono już w 1999 r. a o konieczności przeprowadzenia ponownej kontroli zdecydowało uchylenie uprzednio wydanej w sprawie decyzji Izby Skarbowej w L. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2000 r. I SA/Lu 600/99. W następstwie tego wyroku organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną odnoszącą się do decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 marca 1999 r. Skoro pierwotne postępowanie kontrolne niedokładnie wyjaśniło stan faktyczny pod kątem właściwego zastosowania norm materialnoprawnych, to tym samym dodatkowe ustalenia poczynione w drugim postępowaniu mogły być miarodajne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa nie naruszyła w swojej decyzji art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przywołanie miejsca publikacji jej tekstu jednolitego zawartego w "Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm.". Istotne w sprawie jest, że organy podatkowe powołały się na konkretne przepisy prawne w ich brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Podanie w decyzji organu pierwszej instancji niewłaściwego miejsca publikacji aktu prawnego nie miało, w ocenie Sądu, wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten dokonał subsumpcji stany faktycznego prawidłowo i zastosował właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego Sąd uznał, że w istocie jego przedsiębiorstwo nie utworzyło rezerwy na poczet należności lecz kwotę należności od R. R. odpisało w koszty uzyskania przychodów. Organy obu instancji rozważyły zasadność zaliczenia przez skarżącego w ciężar tych kosztów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a po dokonaniu analizy stanu faktycznego wyprowadziły trafne wnioski. Dowody zebrane w sprawie wskazują jednoznacznie, zdaniem Sądu, że wykreślenie R. R. z ewidencji działalności gospodarczej oraz wniesienie pozwu o zapłatę należności za sprzedany samochód wystąpiły 1998 r. a nie w roku podatkowym 1997, którego dotyczyło zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ oraz art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, pełnomocnik Zenona S. żądał uchylenia w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 18 października 2002 r. I SA/Lu 164/02 oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, jak też naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 69, 121, 124, 127, 187, 210 i 233 Ordynacji podatkowej, art. 12 i 14 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono przebieg postępowania w sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania kontrolnego. Stwierdzono, że postępowanie organu podatkowego jest obrazą art. 124 Ordynacji podatkowej. Uchylono jedynie decyzje podatkowe oparte na pierwszym protokole z kontroli, ale nastąpiło to wskutek błędnej interpretacji ustaleń dokonanych w tym dokumencie. Wywodzono, że należy raczej uważać protokół z drugiej kontroli za nieważny, gdyż jak wynika z zawiadomienia druga kontrola nie była uzupełnieniem pierwszej lecz nową kontrolą i z tego powodu nieważną, gdyż nie ujętą w planie kontroli. Podniesiono, że żaden organ nie kwestionował zasadności utworzenia rezerwy. Natomiast sporna była jej wysokość. Izba Skarbowa, sugerując nieuwzględnienie utworzenia rezerwy, nie znała treści zapisów w księgach rachunkowych podatnika. Prowadzone w ten sposób postępowanie przez organy podatkowe, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie budzi zaufania do organów podatkowych, narusza więc art. 121 Ordynacji podatkowej. Druga decyzja inspektora kontroli skarbowej zawiera wady, oprócz wcześniej wymienionych, gdyż została wydana w sposób sprzeczny z prawem. Z jej treści wynika, że decyzję tę wydano na podstawie ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., gdy tymczasem obowiązek podatkowy powstał w 1997 r. Podkreślono, że najistotniejsze jest chybione ustalenie organów podatkowych, wbrew jakimkolwiek dowodom, że skarżący w ciężar kosztów 1997 r. zaksięgował wierzytelność nieściągalną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej posiada istotne braki, dlatego też Sąd w swoich rozważaniach ograniczył się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności tej skargi.

Stosownie do przepisów art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach. Pierwsza polega na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, druga zaś - na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 176 wymienionej ustawy wynika nadto, że skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym, a więc wymagania formalne, oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zgodnie z przepisem art. 49 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalne braki skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim powinna ona odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym, mogą być one usunięte. Natomiast wymogi przewidziane w art. 176 cytowanego Prawa tylko dla skargi kasacyjnej, które stanowią o jej istocie, nie podlegają usunięciu. Taki wniosek wypływa z regulacji zawartej w art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza nieważnością postępowania. Oznacza to, że Sąd jest związany podstawą kasacji i może uwzględnić skargę w granicach wniosku. Skarga kasacyjna powinna zawierać także prawne uzasadnienie jej podstaw, ze wskazaniem na czym polega naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego albo przepisów postępowania. Należy stwierdzić, że braki skargi kasacyjnej, w zakresie jej tylko przypisanym i stanowiącym o jej istocie, jako nie podlegające usunięciu uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi kasacyjnej takimi brakami obarczonej. Taki pogląd prawny został już wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 /dotąd nie publikowane/. Sąd w powołanym orzeczeniu stanął na stanowisku, że wymogi skargi kasacyjnej określone w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po użytym w tym przepisie wyrazie "oraz" stanowią elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Brak któregokolwiek z nich powoduje, że skarga kasacyjna jest dotknięta brakiem istotnym i nieusuwalnym w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Dlatego też jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu. Przedstawiony wyżej pogląd skład orzekający podziela.

Przedstawione wyżej wady skargi kasacyjnej Sąd stwierdził w sprawie niniejszej.

Wskazać przede wszystkim trzeba, że w skardze wadliwie przytoczono podstawę kasacyjną w zakresie naruszenia prawa materialnego zarzucając zaskarżonemu wyrokowi "obrazę prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie". Tymczasem Sąd w wyroku zastosował właściwy przepis prawa materialnego lecz dokonał jego błędnej wykładni lub też zastosował niewłaściwe prawo do danego stanu faktycznego. Skład orzekający w sprawie niniejszej uznał, że obie postaci naruszenia prawa materialnego nie mogą wystąpić jednocześnie, czemu wyraz dał ustawodawca używając w przepisie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po wyrazach "przez błędną jego wykładnię" wyrazu "lub". Kolejny brak skargi kasacyjnej, to powołanie się w skardze na naruszenie wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej. Takie naruszenie w 2002 r., to jest w roku w którym zaskarżony wyrok został wydany, mogło dotyczyć tylko organów podatkowych a nie sądu, gdyż dopiero począwszy od 1 stycznia 2003 r., w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, były stosowane wymienione w znowelizowanym art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przepisy Ordynacji podatkowej. Ten stan prawny wynikał z ustawy z dnia 11 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Jak chodzi o uzasadnienie podstaw kasacyjnych, to wbrew osnowie skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty dotyczące zaskarżonego wyroku, dotyczy ono polemiki z decyzjami wydanymi w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Nie wyjaśnia to uzasadnienie na czym polega naruszenie prawa materialnego i zasad procedury w postępowaniu sądowym zakończonym zaskarżonym wyrokiem. Stwierdzone braki skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej Sąd uznał za uniemożliwiające jej merytoryczne rozpoznanie. Dlatego też skargę jako niedopuszczalną należało odrzucić na podstawie przepisów art. 178 w związku z art. 193 i art. 90 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.