Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r. SA/Rz 325/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Barbary F. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu wyroku wskazano m.in., że wnioskiem z dnia 23 sierpnia 2002 r. Barbara F. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego. Na uzasadnienie powyższego wniosku podała, że orzeczony został wyrokiem Sądu Okręgowego w K. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 15 października 2001 r. (...) rozwód jej małżeństwa z Andrzejem F., a nadto na mocy wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 12 lipca 2002 r. (...) zniesiona została wspólność majątkowa małżeńska z dniem 1 marca 1999 r., czyli przed datą powstania zobowiązania.
Postanowieniem z dnia 25 października 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia egzekucji w stosunku do Barbary F. jako bezprzedmiotowe. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na wniosek wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od marca 1999 r. do 20 sierpnia 2000 r. przez tegoż wierzyciela przeciwko Andrzejowi F. Postanowienie powyższe utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 stycznia 2003 r. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 59 ustawy z dnia 18 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ wskazano, iż w przepisie tym wymienione zostały enumeratywnie przypadki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żaden z tych przypadków nie dotyczy jednak wnioskodawczyni Barbary F., ponieważ w stosunku do niej nie toczyło się postępowanie egzekucyjne i wobec powyższego prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe. Tytuły wykonawcze wystawione zostały nie przeciwko niej, lecz przeciwko Andrzejowi F., natomiast przepis art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wprowadza odpowiedzialność drugiego małżonka za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki i nakłada na niego obowiązek znoszenia egzekucji z majątku wspólnego. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia lub wyłączenia wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem uprawomocnienia się wyroku o zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej.
Barbara F. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z wnioskiem o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem art. 29 Ordynacji podatkowej i nie uwzględnieniem faktu, iż między małżonkami toczy się postępowanie o podział majątku wspólnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Oddalając skargę Sąd wskazał, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych /Dz.U. nr 137 poz. 887 ze zm./ do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne mają odpowiednie zastosowanie między innymi art. 26 i art. 29 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z kolei do poboru, egzekucji itd. składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i składek na ubezpieczenia zdrowotne stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne /art. 32 cyt. ustawy z dnia 13 października 1998 r./.
Wymieniony wyżej art. 26 cyt. Ordynacji podatkowej statuuje odpowiedzialność podatnika za podatki wynikające z zobowiązań podatkowych /a więc również i za wymienione wyżej składki/ całym jego majątkiem, co w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim obejmuje - zgodnie z art. 29 par. 1 tejże Ordynacji - majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Równocześnie w cyt. art. 29 par. 2 pkt. 2 stwierdzono, iż w przypadku -między innymi- zniesienia ustawowej wspólności majątkowej, skutek prawny tego zniesienia nie odnosi się do zobowiązań powstałych przed uprawomocnieniem się orzeczenia sądu znoszącego taką wspólność, czyli o tym z jakiego majątku mogła być prowadzona egzekucja, decydowała data uprawomocnienia się orzeczenia sądu w przedmiocie zniesienia wspólności majątkowej a nie wskazana w tymże wyroku data jej zniesienia /o ile taka data -jak w niniejszym przypadku - była wskazana/. Sąd zauważył jednak, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organ II instancji, przepis cytowany bezpośrednio wyżej miał już inną treść /od 1 stycznia 2003 r. - Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387/ a mianowicie stwierdzał, iż skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań powstałych przed dniem zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu. Takie sformułowanie oznacza, iż jeśli w orzeczeniu znoszącym wspólność majątkową wskazana zostanie data tego zniesienia, to właśnie ta data będzie miała znaczenie o ile wyrok taki stanie się wyrokiem prawomocnym ale uwzględnienie tej okoliczności możliwe będzie dopiero z chwilą uprawomocnienia się takiego wyroku.
Powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej wskazują z jakiego majątku podatnik ponosi odpowiedzialność za ciążące na nim zobowiązania /także z tytułu składek o których była mowa wyżej/ tj. także do majątku wspólnego ale równocześnie nie wskazują na aktualnego /lub byłego/ małżonka podatnika jako na dłużnika tych zobowiązań co oznacza, że nawet prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego nie jest prowadzeniem egzekucji także przeciwko drugiemu małżonkowi jeśli nie jest on wymieniony w tytule wykonawczym.
Sąd podniósł ponadto, że w niniejszej sprawie nie można skarżącej uznać za stronę postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko jej byłemu małżonkowi Andrzejowi F., co w konsekwencji nie uprawnia jej do korzystania z uprawnień przysługujących stronie. W powołanej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako strony wskazywani są bowiem zobowiązany i wierzyciel a między innymi: treść tytułu wykonawczego powinna zawierać oznaczenie zobowiązanego /art. 27 par. 1/, tytuł wykonawczy doręczany jest zobowiązanemu /art. 32/, w sprawie zarzutów zażalenie przysługuje zobowiązanemu /art. 34 par. 5/, umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na żądanie zobowiązanego i jemu też przysługuje zażalenie /art. 59 par. 4 i par. 5/ itd. Wprowadzona do tej ustawy /od dnia 31 listopada 2001 r. definicja zobowiązanego określa go jako /między innymi/ osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Zaznaczyć także należy, iż od 31 listopada 2001 r. do ustawy tej wprowadzono w art. 27c obowiązek wystawiania tytułu wykonawczego na oboje małżonków jeśli egzekucja ma być prowadzona zarówno z ich majątku wspólnego jak i z majątków osobistych, jednakże z mocy art. 13 ustawy zmieniającej /ustawa z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym - Dz.U. nr 125 poz. 1368/ czynności egzekucyjne dokonane przed powyższym dniem są skuteczne. Dla osoby, która nie jest zobowiązanym ale rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego z którego prowadzi się egzekucję, ustawodawca zagwarantował natomiast prawo wystąpienia z żądaniem wyłączenia ich spod egzekucji /art. 38 par. 1/.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższego orzeczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądanie oparła na zarzucie naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego, tj. art. 29 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz na zarzucie naruszenia prawa procesowego, tj. art. 38 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu wskazano, iż Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że chwilą decydującą o tym z jakiego majątku mogła być prowadzona egzekucja była chwila uprawomocnienia się orzeczenia Sądu, a nie data w tym wyroku wskazana. Taka wykładnia zdaniem skarżącej nie znajduje oparcia w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Art. 29 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dokonywał bowiem, jak to uczynił Sąd, rozróżnienia między orzeczeniami znoszącymi małżeńską wspólność majątkową z data prawomocności oraz tymi orzeczeniami, które przewidują zniesienie wspólności z datą wsteczną.
Z kolei w odniesieniu do twierdzeń Sądu dotyczących art. 38 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skarga kasacyjna wywodzi, iż termin do złożenia żądania o wyłączenie rzeczy spod egzekucji ma charakter terminu zawitego. W sytuacji skarżącej zatem, gdy orzeczenie o zniesieniu wspólności zapadło w po dokonaniu czynności egzekucyjnych, termin ten skutecznie upłynął, a wniosek skarżącej o umorzenie postępowania "jako instytucja zastępcza" był zasadny. Skarżąca powinna być zatem uznana za stronę w rozumieniu art. 28 Kpa, stosowanego odpowiednio na podstawie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku bowiem, gdyby do skarżącej zastosowanie miałby jedynie wspomniany art. 38 par. 1 ww. ustawy, pozbawiona zostałaby on możliwości obrony swoich praw.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, przychylając się w jej uzasadnieniu do argumentacji prezentowanej w zaskarżonym wyroku. Dodatkowo podkreślił, że termin określony w art. 38 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest terminem zawitym i wbrew twierdzeniu skarżącej może zostać przywrócony na podstawie art. 58 Kpa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego ma sformalizowany charakter. Wskazują na to przede wszystkim jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze należy wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Natomiast naruszenie przepisów postępowania polega na naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej /art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przepis art. 176 tej ustawy stanowi przy tym, że elementem niezbędnym skargi kasacyjnej jest przytoczenie /a więc "podanie", "wymienienie"/ podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienie.
Odwołanie się więc przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ujętych w skardze do sądu pierwszej instancji i wniosek o potraktowanie tych zarzutów jako części składowej skargi kasacyjnej nie może więc być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia" /wskazania, wymienienia/ podstawy kasacyjnej, o jakim mowa w art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ocena taka jest tym bardziej uzasadniona, gdy uwzględnić, że przecież zarzuty ujęte w skardze do sądu pierwszej instancji dotyczyły postępowania podatkowego prowadzonego przez organy administracji publicznej, podczas gdy przedmiotem zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny.
Wskazana wyżej okoliczność braku przytoczenia przez stronę wnoszącą skargi podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wywołuje z kolei ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, obligowany jest do uznania za wiążący w sprawach stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.
Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.
Na postawie przedstawionych wyżej wywodów na temat istoty skargi kasacyjnej należy wysnuć wniosek, że rozważana obecnie skarga kasacyjna jest istotnie wadliwa, co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W skardze zarzuca się Sądowi I instancji naruszenie art. 29 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 38 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako przepisu prawa procesowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Pomijając nieodpowiadający treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania, trzeba od razu zauważyć, że ocena stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako przepisu prawa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie następowała wprost, lecz poprzez zastosowanie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulega wątpliwości, iż skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroków sądów administracyjnych, a więc powinna wskazywać na uchybienia jakich dopuścił się sąd administracyjny, a nie organy podatkowe. Dlatego też wskazanie w podstawie kasacyjnej naruszenia przez Sąd wyłącznie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez równoczesnego wskazania naruszenia przepisów procedury sądowej oznacza, iż w tym zakresie podstawa kasacyjna sformułowana została wadliwie, nie pozwalając tym samym na uznanie jej za usprawiedliwioną. W ramach każdej ze wskazanych podstaw skarga kasacyjna winna konkretnie precyzować, jakie przepisy prawa i w jaki sposób zostały zdaniem skarżącego naruszone przez Sąd, będąc bowiem związanym jej granicami Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nie przywołane.
Wobec zatem braku skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności naruszenia przepisu prawa materialnego, powołanego w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
Przechodząc natomiast do zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 29 par. 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu z roku 2002, to należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Treść art. 29 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zawierała stwierdzenie, że skutki prawne ograniczenia, zniesienia lub wyłączenia ustawowej wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu o zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej. Na gruncie prawa podatkowego decydowała zatem o odpowiedzialności data uprawomocnienia się orzeczenia sądu w przedmiocie zniesienia wspólności majątkowej, a nie wskazana w wyroku data jej zniesienia. Dopiero w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ zasada ta uległa zmianie. Z dniem 1 stycznia 2003 r. zmienione zostały zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób pozostających w związku małżeńskim. Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 29 par. 2 pkt 2, skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej nie odnoszą do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu. Dopiero od 1 stycznia 2003 r., podobnie jak w prawie rodzinnym, wspólność majątkowa jest znoszona na gruncie Ordynacji podatkowej od dnia wskazanego w prawomocnym orzeczeniu znoszącym wspólność majątkową. Jeśli zatem w orzeczeniu znoszącym wspólność majątkową wskazana zostanie data tego zniesienia, to zgodnie ze znowelizowanym art. 29 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ta właśnie data będzie miała znaczenie, o ile wyrok ten stanie się wyrokiem prawomocnym. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w roku 2002, to wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie budzi zastrzeżeń, gdyż jest oczywiste, że ustawodawca zdecydował się na ujednolicenie obu gałęzi prawa dopiero od roku 2003.
Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z treścią art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach w niniejszej sprawie ma uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 wyżej powołanej ustawy.