Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2004 r., SA/Rz 605/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2002 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części skargę oddalił, określił, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2002 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej Fabryki "Ś." Spółki Akcyjnej w L. kwotę 3100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi Fabryki "Ś." Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 17 marca 2003 r., (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.
Sąd ustalił, że decyzją z dnia 17 marca 2003 r. (...) Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania Fabryki "Ś." Spółki Akcyjnej w L., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację skarżącej spółki, przyjmując, że w sytuacji gdy podatnik VAT w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarowanego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyższej kwocie niż powinien był wykazać, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy, art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT pomija unormowanie stanu faktycznego, w którym podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż powinien.
Sąd wskazał, że gdyby podzielić stanowisko organów, iż wykazanie przez podatnika, w deklaracji VAT zawyżonej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, to organ winien również ustalić taką sankcję za lipiec 2002 r., czego jednak nie uczynił umarzając w tym zakresie postępowanie decyzją z 11 grudnia 2002 r.
Sąd podniósł także, że zdaniem organu podatkowego skarżąca spółka nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym otrzymała w dniu 14 listopada 2002 r. Skarżąca podnosi natomiast, że zwrotu bezpośredniego za czerwiec 2002 r. nie otrzymała. Okoliczności te powinny zostać wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tym zakresie z uwzględnieniem, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w systemie miesięcznym.
Skargą kasacyjną z dnia 8 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o rozstrzygnięcie o należnych stronie przeciwnej kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził błędne stanowisko, iż w sytuacji gdy podatnik VAT w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarowanego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyższej kwocie niż powinien był wykazać, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Wskazał, że zdaniem Sądu art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT pomija unormowanie stanu faktycznego, w którym podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stosownie do treści przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1.
Podniesiono, iż powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że organy podatkowe zobowiązane są ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował różnicę podatku VAT do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie wyższej niż powinien był zadeklarować.
Stwierdzono, że oznacza to, iż Sąd wydając zaskarżony wyrok rażąco naruszył przepis prawa materialnego, a mianowicie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Podniesiono, że przyjęcie za prawidłową interpretacji Sądu prowadziłoby do konieczności zaakceptowania tezy o braku możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadkach analogicznych do zaistniałego w sprawie, a także przypadku zadeklarowania nadwyżki podatku do przeniesienia, podczas gdy podatnik winien zadeklarować zobowiązanie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze na decyzję Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zatem za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji.
Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, że zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej.
W art. 27 ust. 6 wyszczególniono szereg norm prawnych, których hipotezy sformułował ustawodawca bezpośrednio w tym przepisie. Odnoszą się one do wykazania kwoty zwrotu podatku lub różnicy podatku.
Dyspozycja tego przepisu jest dwuczłonowa i przewiduje:
- określenie przez organ kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości,
- ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Przepis ten zawiera także stwierdzenie, że dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.
Zatem ustawodawca rozszerzył stosowanie dyspozycji z art. 27 ust. 6 na sytuację, w której podatnik deklaruje obniżenie kwoty podatku należnego za następne okresy, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego.
Oznacza to, że do hipotez norm prawnych z art. 27 ust. 6, odnoszących się do zwrotu różnicy podatku, ustawodawca dodał hipotezę odnoszącą się do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.
Za takim poglądem przemawia zwrot dotyczy to, który wyraźnie obejmuje swym zakresem różnicę podatku naliczonego i należnego deklarowaną do przeniesienia na następne okresy.
Sąd I instancji stwierdza w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 27 ust. 5-8 pomija unormowanie stanu faktycznego, w którym podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż powinien.
Jednakże bliżej tego poglądu nie uzasadnia, zaś analiza logiczna przepisu art. 27 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 daje wynik odbiegający od wniosku zawartego w zaskarżonym wyroku.
Także uzasadnienia powołanych w zaskarżonym wyroku wyroków nie zawierają przekonywającej argumentacji, wynikającej z analizy logicznej stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przepisów.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny - nie znajdując dostatecznych argumentów za dokonaną przez Sąd wykładnią - uznał wykładnię językową za właściwą, a ta prowadzi do wniosku, że organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy podatnik wykaże różnicę podatku do przeniesienia na następne okresy w kwocie wyższej od należnej.
Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok oparto o błędną wykładnię art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego za uzasadniony.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.