Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 07.06.2004 r., III SA 426/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29.01. 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 25.07.2002 r., (...), odmawiającą zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące I-XII.1996 r. w łącznej wysokości 3.129.754 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wyjaśniono, że podstawą odmowy zwrotu nadpłaty są przepisy art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 330 Ordynacji podatkowej, które, mimo korzystnej dla podatnika decyzji "wymiarowej", znajdują w sprawie zastosowanie.
W odwołaniu Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując się na dokonywaną w piśmiennictwie interpretację art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrócono uwagę, że termin określony w tym przepisie był terminem przewidzianym na zgłoszenie roszczenia o zwrot nadpłaty, a nie na jej dokonanie i za takim rozumieniem tego przepisu przemawiają względy celowościowe i zdrowy rozsądek.
W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji. Podniesiono przy tym, że treść art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie pozostawia wątpliwości, iż upływ określonego w nim 3-letniego terminu oznaczał niemożność dochodzenia przez podatnika zwrotu nadpłaty. Dodano, że wszelkie wątpliwości związane z dochodzeniem nadpłat powstałych przed 1 stycznia 1998 r. usunął art. 330 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego nas powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędną odmowę zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r.
Na poparcie tego zarzutu powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu. Podkreślono równocześnie, że dochowano należytej staranności w dochodzeniu swoich praw, natomiast przedawnienie nastąpiło na skutek nieprawidłowych działań organów podatkowych a obecnie organy te przerzucają konsekwencje swoich działań na podatnika, co jest sprzeczne z podstawową zasadą postępowania podatkowego, tj. zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła ojej oddalenie.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na treść art. 29 ust. 4 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, że w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w okolicznościach wskazanych w pkt 3 tego przepisu, bowiem uchylenie w 2001 r. decyzji organów podatkowych określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres I-XII.1996 r. otworzyło skarżącej drogę do ubiegania się o zwrot nadpłaty. Podniesiono, że podatek, o zwrot którego wystąpiono, został wpłacony w czerwcu i lipcu 1997 r., a więc stosownie do normy przytoczonego przepisu 3-letni termin do zwrotu nadpłaty upłynął z dniem 31.12.2000 r. Wskazano, że w obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe nie mogły postąpić inaczej, niż odmówić zwrotu podatku bowiem nie jest możliwe aby z treści art. 29 ust. 4 wywieść, iż ustanowiony w nim 3-letni termin był terminem do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Zauważono też że art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wprowadzał, co zasadnie podniosła Izba Skarbowa, żadnych innych uwarunkowań zwrotu nadpłaty, niż zakres czasowy. W związku z czym uznano, że nie można czynić zarzutu organom podatkowym, iż stosując obowiązujące przepisy doprowadziły do naruszenia zasad obowiązujących w prawie podatkowym.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną "T." Sp. z o.o. w W., która, powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez jego błędną wykładnię, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na poparcie tego zarzutu wskazano, że wadliwość interpretacji art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dokonanej przez Sąd I instancji, przede wszystkim polega na skoncentrowaniu się wyłącznie na dosłownym brzmieniu jednego elementu tego przepisu tj. jego ust.
- Tym samym więc w procesie dokonywanej wykładni Sąd pomijał podstawową dyrektywę kierunkową tego procesu, iż każdorazowe szukanie sensu przepisu podatkowego, powinno być zorientowane na jego zgodność z Konstytucją RP. Nadto zmarginalizowano znaczenie prawne specyficznego sposobu ukształtowania okoliczności faktycznych sprawy.
Powołując się dalej na treść art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazano, że przepis ten ukierunkowany jest na sytuacje, w których działania organów podatkowych podejmowane są z urzędu. W związku z czym zwrot nadpłaty dokonywany jest bez czynnego udziału ze strony podatnika. Jako konsekwencję takiego zakresu regulacji wskazano treść ust. 4 art. 29, który w sposób integralny dostosowany jest do tych sytuacji, w których organ podatkowy realizuje swoje obowiązki z urzędu.
Podniesiono również, że skutki uznania za zasadne stanowiska orzekających w sprawie organów podatkowych w oczywisty sposób kłóciłyby się z podstawową zasadą Konstytucji RP, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawnego /art. 2/, która to z kolei powinna być bezwzględnie uwzględniana w procesie wykładni przepisów prawa, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę m.in. wyrokach z dnia 12.05. 2000 r., III SA 957 i 958/99 /por.: Glosa 2000 nr 9/.
Wskazano, że wykładnia art. 29 ust. 4 powinna być dokonywana w sposób następujący: obowiązek zwrotu nadpłaty podatkowej przez organ podatkowy z urzędu ustaje po upływie trzech lat licząc od końca roku w którym nadpłata powstała. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, w której podatnik przed upływem tego terminu podjął działania zmierzające do zwrotu nadpłaty. Podkreślono, że prezentowany sposób wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotychczas był w pełni akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na poparcie którego to poglądu powołano wyroki z dnia 11.12. 2003 r., III SA 1209/02 oraz z dnia 18.09.2002 r., I SA/Wr 329/02. Ponadto wskazano, że taki kierunek wykładni akceptowany jest również przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, wskazując "Komentarz do Ordynacji podatkowej" autorstwa B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego i B. Brzezińskiego /Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003 r/.
Na rozprawie w dniu 06.05.2005 r. pełnomocnicy stron przedstawili swe stanowiska, nawiązujące do prezentowanych dotychczas, oraz wnioski procesowe.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skargę kasacyjną uznać należy za uzasadnioną.
Przed przystąpieniem do prezentacji powodów takiej oceny skargi omówić należy okoliczność ujawnioną na rozprawie w dniu 29.04.2005 r. Otóż tut. Sąd stwierdził, że pełnomocnik stający za Dyrektora Izby Skarbowej w W. powołuje się na pełnomocnictwo złożone przed Sądem I instancji. Z akt pierwszoinstancyjnych wynika, że fakt złożenia pełnomocnictwa został odnotowany w protokole rozprawy z dnia 07.06.2004 r. Dokumentu tego w aktach jednak nie ma. Taki stan rzeczy jest naganny, co wytknąć należy Sądowi I instancji. Nie ma bowiem możliwości oceny czy dana osoba została należycie umocowana do działania w sprawie i jaki jest zakres tego umocowania.
Tym samym więc zaistniała konieczność rozważenia w pierwszej kolejności, czy przedstawiony wyżej stan rzeczy uzasadnia przyjęcie, iż postępowanie zakończone zaskarżonym wyrokiem dotknięte jest nieważnością, o której stanowi art. 183 par. 2 pkt 2 in fine ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a." /brak należytego umocowania pełnomocnika strony/.
W ocenie tut. Sądu nieważność postępowania jednak nie zaistniała. Powodem takiego wniosku jest w pierwszej kolejności fakt, że strona /Dyrektor Izby Skarbowej w W./ została prawidłowo zawiadomiona o terminie rozprawy, zaś występujący jej imieniem radca prawny nie inicjował postępowania, w którym wystąpił jak też w ogóle dokonywał w nim żadnych czynności procesowych, które uznać można by było za doniosłe. W efekcie nawet gdyby czynności jakie podjął potraktować za niebyłe to i tak nie miałoby to wpływu na przebieg i wynik postępowania w sprawie. Po wtóre występujący w sprawie radca prawny przedłożył na wspomnianej wyżej rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania Dyrektora Izby Skarbowej w W., które to działanie potraktować można za potwierdzenie przez stronę wcześniej zdziałanych przez jej reprezentanta czynności procesowych. Po trzecie w końcu nikt, a więc i strona wnosząca skargę kasacyjną, nie podważył prawdziwości zapisu zawartego w protokole rozprawy z dnia 07.06.2004 r.
Można tym samym sformułować tezę, że nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 pkt 2 p.p.s.a., nie zachodzi w przypadku, gdy wziął w nim udział pełnomocnik, którego umocowanie wywołuje wątpliwości lecz jego działanie ani nie wywołało postępowania ani też nie miało istotnego znaczenia z procesowego punktu widzenia, a przy tym zostało później usanowane przez samą stronę. Stąd też, mimo zasygnalizowanych wyżej mankamentów w sferze procedowania, nie można zasadnie twierdzić, iż dają one podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania, w którym go podjęto.
Powodów takich dostarczają natomiast argumenty, na które wskazuje w skardze kasacyjnej skarżąca. W szczególności trafnie powołuje się ona na zarzut naruszenia art. 29 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, który w istocie rzeczy pozostaje tu w zbiegu z naruszeniem art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Dla wyjaśnienia tego poglądu zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w bezspornie stwierdzonych w sprawie okolicznościach faktycznych istniały podstawy do odmowy dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe uznały, że z racji daty jej powstania i treść ww. przepisów prawa tak należało orzec i to bez względu na to, kiedy strona mogła rozpocząć starania o dokonanie zwrotu, które to stanowisko Sąd I instancji zaaprobował.
Zwrócić wszakże należy uwagę, że kluczem dla prawidłowej interpretacji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego jest wskazany wyżej przepis art. 330 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu "zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych".
Z redakcji tej wynika zatem, że w przypadku nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej /01.01.1998 r./ - z którym to stanem rzeczy mamy niewątpliwie do czynienia w rozpatrywanej sprawie, odsyła on w kwestii "zwrotu nadpłat" do regulacji zawartych w cyt. wyżej ustawie o zobowiązaniach podatkowych.
Regulacja taka powoduje zatem, że wyjaśnienia wymaga użyte w nim pojęcie "zwrot nadpłat". Pojęcie to może zaś być tłumaczone dwojako. Raz /wąsko/, jako czynność materialno-techniczna polegająca na prawnie uregulowanym sposobie zadysponowania przez organ podatkowy nadpłaconym podatkiem. Drugi /szeroko/, jako ogół norm materialnoprawnych regulujących kwestię powstania i rozdysponowania nadpłat.
Niezależnie jednak od sposobu rozumienia tego pojęcia, gdy przeanalizujemy stosowną regulację zawartą w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dojdziemy do wniosku, że całkowicie pomija ona zagadnienia procesowe związane z ustalaniem nadpłat, na co zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.07.2003 r., III SA 2149/02, którym stwierdził, że przywołany przepis art. 29 stanowił jedynie o zasadach postępowania z nadpłatą a nie o sposobie jej ustalania /vide: System Legalis Wyd. C.H. Beck w W-wie/.
Stąd też w ocenie składu orzekającego w pełni uprawnionym staje się wniosek, że o ile w takim stanie rzeczy jaki zachodzi w niniejszej sprawie materialnoprawne regulacje związane z powstaniem nadpłaty oceniane muszą być na podstawie regulacji obowiązującej uprzednio ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o tyle regulacje procesowe wiążące się z dochodzeniem zwrotu nadpłaty, wobec ich braku w poprzednim stanie prawnym, winny być stosowane zgodnie z treścią nowej regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej.
Wsparcie dla takiego toku rozumowania stanowi przy tym uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.09.2002 r., I SA/Wr 329/02, w którym Sąd ten na tle zbliżonego stanu faktycznego z zachodzącym w tej sprawie, odwołując się m.in. do "konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości, zgodnie z którymi wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równy sposób powinny być traktowane równo" zaakcentowanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.04.1994 r., K 10/93 wyraził pogląd, że "... dokonując wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się do obowiązku zapłacenia nienależnego /lub w nienależnej wysokości/ zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin określony w tym przepisie jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpi w ramach przysługujących mu środków prawnych z roszczeniem eliminacji tejże decyzji. W takim bowiem przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji /wymiarowej, który to walor w niniejszej sprawie posiada decyzja celna/.... Przy wykładni art. 29 ust. 4 cyt. wyżej ustawy należy również uwzględniać - jak podkreślono - ewolucję jaka nastąpiła w ujęciu problematyki zwrotu nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bogatszy o doświadczenia jakie na tym tle zaistniały w sferze podatkowej w wyniku transformacji ustrojowej, w ustawie Ordynacja podatkowa dokonał szczegółowego unormowania tej instytucji. W tych zaś ramach dostrzegł zwłaszcza to, że w takiej sytuacji jak niniejsza "bieg przedawnienia do zgłoszenia roszczenia w sensie procesowym może rozpocząć się dopiero w momencie stwierdzenia nadpłaty, a to ma miejsce z chwilą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowe/' /vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. "UNIMEX", Wrocław 2003 r., str. 958-959/.
W podobnym duchu później wypowiedział się także zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 06.05.2004 r., III SA 3163/02, w którym stwierdził, że "określony w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty" /Monitor Podatkowy 2004 nr 12 str. 46/.
Powyższe uwagi pozwalają zatem na sformułowanie tezy, iż w przypadku, gdy nadpłata powstała co prawda pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy /ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś /Ordynacji podatkowej/ będą regulować procesowy tryb jej dochodzenia.
Do podobnych wniosków dochodzi także doktryna, która zauważa, że w przypadku, gdy nadpłata jest efektem uchylenia bądź zmiany decyzji "wymiarowej" to podatnik może się skutecznie jej domagać w terminie, który swój bieg rozpoczyna się z dniem uprawomocnienia się nowej lub zmienionej decyzji celnej" /por.: M. Kalinowski na tle zasadniczo podobnego stanu faktycznego [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska -"Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK Dom Organizatora Toruń 2002 r., str. 305-306/.
Tym samym więc aprobując stanowisko organów podatkowych, jakie te zajęły w sprawie, Sąd I instancji posłużył się wykładnią art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która pozostaje w zasadniczej opozycji do utrwalonej już w judykaturze /i aprobowanej przez tut. Sąd/ wykładni tego przepisu, na co skarżąca trafnie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W konsekwencji tego wniesioną w sprawie skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.