Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r., III SA 2804/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Elżbiety M. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 września 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług.
Sąd ustalił, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2002 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek odwołania Elżbiety M., od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2002 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie podatniczka wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej określającej zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 1999 r., gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby wniesiono od niej odwołanie. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżąca nie wnosząc, odwołania od wymienionej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć.
Sąd wyjaśniając znaczenie użytego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. IV SA 716/86 /Kpa z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336/. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną językową wykładnią pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Według Słownika Języka Polskiego /Warszawa 1993, t. III s. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, prowadzi do wniosku, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że brak jest, bowiem w sprawach niniejszych bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności, art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zarzut nie zastosowania się organów skarbowych do wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. mógł być rozstrzygnięty jedynie w postępowaniu odwoławczym, instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji.
Skargą kasacyjną z dnia 19 czerwca 2004 r. Elżbieta M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
- naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. niedostrzeżenie oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 par. 1 i 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i wniosła o:
- jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem ww. przepisów,
- zasądzenie kosztów zastępstwa skarżących przed NSA przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zasadę trwałości decyzji ostatecznych nie można w żadnym razie uznać za mającą prymat przed zasadą praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, która jest także zasadą konstytucyjną. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zarówno organy orzekające w sprawie, jak i WSA taki prymat de facto uznają, co jest nie do przyjęcia.
Wskazał on, że artykuł 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.03.1993 r. został w odniesieniu do podatniczki / i tysięcy innych podatników/ zastosowany contra legem. Psychoza strachu wywoływana przez organy podatkowe w odniesieniu do podatników nabywających auta z tzw. kratką bez homologacji producenta lub importera sprawiła, iż wielu podatników nie korzystało z przysługujących uprawnień do zaskarżania decyzji dopuszczając do ich przedwczesnego uprawomocnienia. Powołany przepis stanowił, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup samochodu osobowego lub innych samochodów o ładowności do 500 kg /wyjątek dotyczył podmiotów które dokonywały profesjonalnego obrotu tymi samochodami/. Brzmienie przepisu, wbrew głoszonym przez organy podatkowe tezom nie pozostawiało wątpliwości: dotyczył on samochodów osobowych i innych o ładowności do 500 kg.
Podatniczka nabyła samochód ciężarowy o ładowności powyżej 500 kg. Dane takie wynikały z dowodu rejestracyjnego będącego decyzją administracyjną wydaną przez uprawniony organ ds. rejestracji pojazdów, który to dowód rejestracyjny nie został zakwestionowany w żadnym postępowaniu administracyjnym, co pełnomocnik podatniczki podnosił na rozprawie przed WSA. Złożył on także do akt sprawy aktualny dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu /wydanego jego nabywcy/, z którego nadal wynika, iż pozostawał on ciężarowym. Organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń z których wynikało, że decyzję o rejestracji dla pierwszego właściciela pojazdu unieważniono /na co także powołał się GIKS/. Uszło uwagi zarówno organowi jak i WSA, że takowej decyzji nie wydano dla strony skarżącej, a to oznaczało, iż pojazd, który nabyła był ciężarowym, albowiem wynikało to z prawomocnej decyzji innego organu.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że obowiązek posiadania świadectwa homologacji /z którego wynikało przeznaczenie pojazdu/ do przepisów o podatku VAT wprowadzono dopiero w latach następnych, nie był zatem w marcu 1999 r. znany polskiemu prawu.
Podniósł, iż organ kontroli skarbowej w sposób niewątpliwy, wyraźny, oczywisty, dający się łatwo stwierdzić obraził prawo stosując w postępowaniu wymiarowym przepis, który nie powinien mieć zastosowania: uznał za osobowy samochód ciężarowy bez najmniejszych prawnych przesłanek.
Wskazano, iż niezależnie od tego, jak błędnie stosowały prawo organy orzekające w sprawach podatkowych do końca stycznia 2000 r. po wydaniu interpretacji urzędowej nie mogły już twierdzić, że istnieją rozbieżności interpretacyjne omawianej kwestii. Zostały oficjalnie poinformowane jakie jest znaczenie słów w języku polskim i polskim prawie.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż organy administracji działały na podstawie przepisów prawa i jeżeli w 1.000 decyzji stwierdziły, że zakup samochodu bez homologacji /zarejestrowanego jako ciężarowy o ładowności powyżej 500 kg/ daje podstawy do odliczeń, w niniejszej zaś odmówiono uchylenia decyzji tylko dlatego, że sprawa prowadzona jest w trybie nadzoru, to stwierdza on, iż doszło w sprawie do pogwałcenia zasady z art. 247 par. 1 pkt 3. Organ bowiem miał obowiązek uznać zaistnienie rażącego naruszenia prawa. Gdyby takowego nie dostrzegał nie nakazywałby różnorakich sposobów przywracania stanu zgodnego z prawem. Gdy przyszło do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, już o tym swoim stanowisku organ zapomniał, zasłaniając się bezzasadnie względami proceduralnymi, Sąd zaś temu zabiegowi przyznał słuszność.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podatniczka nie powoływała się na interpretację przepisów dokonaną przez GIKS jako samoistną podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazywała ona, iż taka interpretacja dowodziła zasadności argumentacji o rażąco sprzecznym z ustawą stosowaniu normy prawnej. Interpretacja ta w świetle zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności winna prowadzić do doprowadzenia przez organ, który ją wydał do uchylenia bezprawnej decyzji, przy czym jedyną oczywistą podstawą tego uchylenia byłoby stwierdzenie nieważności tej decyzji, albowiem wydano ją z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie strony skarżącej trudno o bardziej modelowy przykład sytuacji, w której winien mieć zastosowanie tryb art. 247 Ordynacji podatkowej, od występującej w przedmiotowej sprawie, w której zasada trwałości decyzji ostatecznych winna ulec uchyleniu wobec prymatu praworządności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego konkretnego przepisu z zakresu procedury sądowej.
Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.
Dlatego zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony.
W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania naruszonego przepisu procedury sądowej nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu i odniesienie się do zarzutu nie dostrzeżenia naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy.
A w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, w ślad za organem administracyjnym, że nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa.
Trzeba bowiem przypomnieć jaki był przedmiot postępowania przed organem administracji i jaka była podstawa prawna jego orzeczenia.
Otóż przedmiotem postępowania przed organem administracji /i w konsekwencji kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny/ była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji.
Zaś podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie tylko tego ostatniego przepisu, nie wskazując nawet /jak tego wymaga art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ na czym to naruszenie miałoby polegać; czy na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu.
W świetle ustalonego przez organ podatkowy, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie podważonego skutecznie skargą kasacyjną stanu faktycznego, brak jest podstaw do uznania, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem przywołanego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie podważono bowiem skutecznie ustalenia co do charakteru spornego samochodu. A jest to kluczowa kwestia dla oceny zgodności decyzji wymiarowej z prawem materialnym.
Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.