Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 2921/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi Anny R. - uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając w szczególności, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 stycznia 2002 r. w sprawie określenia Annie R. podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. Od decyzji tej A. R. złożyła odwołanie, które na podstawie art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej zostało potraktowane jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 24 września 2002 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2002 r. A. R. złożyła skargę do sądu administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż w wydawaniu tej decyzji brał udział pracownik Ministerstwa Finansów - sekretarz stanu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej Wiesław C., który podpisał obie decyzje. Stosownie zaś do art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /w treści obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji; od 1 stycznia 2003 r. treść tego przepisu została przeniesiona do art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - na podstawie art. 1 pkt 102 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 169 poz. 1387/ pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Teza ta, zdaniem Sądu, znajduje dodatkowe uzasadnienie w art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w treści obowiązującej od 1 lipca 2002 r. do 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym wyłączenie organu kontroli skarbowej następowało z przyczyn określonych w art. 130 par. 1 pkt 1-4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ukształtowany w ustawie o kontroli skarbowej ustrój organów kontroli skarbowej stwarzał warunki do odpowiedniego zastosowania w wymienionym okresie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do załatwiania spraw należących do właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w związku z art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Wiesław C., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów nie miał prawa po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jako Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, podpisać decyzji z dnia 24 września 2002 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stosownie do art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy odwołanie, tylko wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań /art. 26 ust. 4 tej ustawy/. Wniosek ten ma w swej istocie charakter środka odwoławczego, jednak nie wywołuje skutku dewolutywnego. Brak tego skutku powoduje, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się do przypadku, gdy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Ponadto do przesłanki wyłączenia określonej w wymienionego przepisu nie odsyłał art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji/. Podniesiono również, że wyłączenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej W. C., jako organu właściwego do wydawania decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, skutkuje brakiem organu właściwego do załatwienia sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2002 r., do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ. Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, iż od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z ust. 4 tego artykułu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań. Zatem wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma w swej istocie charakter środka odwoławczego, tzn. zawiera wszystkie jego cechy, jednakże nie wywołuje skutku dewolutywnego, tj. organem właściwym do rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Postępowanie określone w art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej nie jest więc klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę.
Wobec tego, nie powinno budzić wątpliwości, iż brak skutku dewolutywnego powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Zastosowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy wskazuje, że jego celem jest poddanie powtórnej ocenie przez ten sam organ skierowanej doń sprawy. Wola ustawodawcy nie powinna w przypadku powołanego przepisu budzić wątpliwości, bowiem gdyby ustawodawca uznał za priorytet bezstronność załatwiania sprawy przez zachowanie dwuinstancyjności postępowania, przewidziałby wówczas inne środki zaskarżania, które mają charakter dewolutywny i których celem jest rozpatrywanie sprawy przez organ inny niż ten, który wydał decyzję, od której - stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Należy przy tym zauważyć, że stosowania przepisu art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do organów kontroli skarbowej, a takim organem jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej /p. art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej/, nie przewidywał przepis art. 8 ust. 1a /obowiązujący od dnia 1 lipca 2002 r. - p. art. 3 pkt 8 lit. "b" i art. 32 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 89 poz. 804/. Stosownie do tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 lipca - 31 grudnia 2002 r., czyli w czasie, gdy została wydana zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej/, wyłączenie organu kontroli skarbowej następuje z przyczyn określonych w art. 130 par. 1 pkt 1-4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej, co oznacza celowe pominięcie przez ustawodawcę przyczyny określonej w punkcie 5 tego paragrafu /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, czyli brania udziału przez osobę pełniącą funkcję organu kontroli skarbowej w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że w wypadku rozpatrywania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidzianego w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie ma zastosowania przepis art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji nie zastosował wskazanego przepisu art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, wyraźnie wyłączającego stosowanie do organu kontroli skarbowej art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym doszło także do niewłaściwego zastosowania tego ostatniego przepisu.
Dlatego na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Sąd odstąpił od orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 par. 2 tej ustawy.