Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. /III SA 449/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 29 stycznia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Burmistrza Miasta G. z dnia 5 listopada 2002 r., stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.278 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżonymi decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta G. z dnia 5 listopada 2002 r., którymi to decyzjami określono Syndykowi Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. wysokość zaległości w podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za rok 1998 r. w kwocie 34.349,25 zł, za rok 1999 w kwocie 38.823 zł, a za rok 2000 w kwocie 38.122,72 zł oraz za rok 2001 w kwocie 39.846,70 zł. W swych decyzjach organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest nie kwota zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, lecz istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem podatnika obowiązek podatkowy ciąży na dzierżawcy nieruchomości, bowiem on prowadzi na wydzierżawionej nieruchomości działalność gospodarczą. Własność budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach oraz użytkowanie wieczyste gruntów wchodzą w skład masy upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G., dlatego też - zdaniem organów podatkowych - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu budynków i budowli oraz użytkowniku wieczystym gruntów. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowisko podatnika, iż organ podatkowy miał możliwość wyboru podatnika i winien opodatkować dzierżawcę nieruchomości nie znalazło uzasadnieniu w świetle uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. /OTK 1995 nr 1 poz. 6/ - zgodnie z nią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie jest przy tym związany z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej - prowadzenie takiej działalności na nieruchomości ma tylko wpływ na zwiększenie obciążenia podatkowego, poprzez wyższą stawkę podatkową, jednakże okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest własność lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu wyższą stawką podatkową podlegają wszystkie budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą, bez względu na to, kto tę działalność prowadzi - właściciel czy dzierżawca. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ podatkowy zobligowany był do określenia wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę podatnikowi podatku od nieruchomości, czyli Syndykowi Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. Dopiero po bezstronnym ustaleniu istnienia obowiązku podatkowego, wysokości zaległości i odsetek, organ I instancji może wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, na podstawie art. 108 par. 1 i 2 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej.
W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. zarzucił im rażące naruszenie przepisów prawa, poprzez brak wszczęcia postępowania ustalającego i wobec tego skierowania decyzji z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do niewłaściwej osoby. Podniesiono, że Syndyk osobiście na nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej, jednakże w dniu 31 grudnia 1996 r. zawarł umowę dzierżawy, na mocy której całą nieruchomość oddał w użytkowanie na okres 1997-2001 r., osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która, zgodnie z treścią umowy, podnajmowała nieruchomość osobom trzecim. Dlatego też, zdaniem skarżącego, wysunięte po kilku latach żądanie od Syndyka zapłacenia podatku za prowadzenie działalności gospodarczej przez Wojciecha K. na nieruchomości Przedsiębiorstwa jest bezzasadne. Dodano też, że środki finansowe, jakie znajdują się w masie upadłości, zostały już rozdysponowane, plan podziału został zatwierdzony i jest prawomocny, jednakże z uwagi na sytuację nie został wykonany. Żądanie zapłacenia kwot wynikających z zaskarżonych decyzjach jest czynieniem ze swego prawa użytku w sposób sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa, a także współżycia społecznego - takie działanie organu nie może korzystać z ochrony z mocy art. 5 Kodeksu cywilnego. Bezczynność organu podatkowego przez kilka lat wiązałaby się teraz ze zmianą planu masy upadłości kosztem innych wierzycieli, przede wszystkim Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności Urzędu Skarbowego w G. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. Syndyk dodał, iż o braku kompetencji organu w zakresie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania ustalającego świadczy postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2002 r. /III SA 1699/02/, którym umorzono postępowanie w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku za lata 1994-1995 ze względu na bezprzedmiotowość wywołaną przedawnieniem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skargę za zasadną, choć z innych przyczyn, niż wskazywane przez skarżącego. Powołanie się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA 1699/02 o umorzeniu postępowania nie ma znaczenia w sprawie, a powodem umorzenia postępowania sądowego /a nie postępowania w przedmiocie odsetek - jak podniósł skarżący/ było cofnięcie skargi. Podobnie znaczenia nie mają argumenty co do opóźnionego postępowania organu, czy stanu majątkowego skarżącego. Za bezpodstawne Sąd I instancji uznał również stanowisko strony skarżącej, że podatnikiem w podatku od nieruchomości był Wojciech K. - wynika to z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle materiałów istniejących w aktach sprawy nie można przyjąć, że Wojciech K. najmujący na podstawie zawartej umowy najmu z dnia 31 grudnia 1996 r. był samoistnym posiadaczem - wynika to też z załączonej przez stronę skarżącą opinii prawnej.
Sąd I instancji stwierdził jednakże, iż w postępowaniu podatkowym naruszono jeden z podstawowych kanonów procedury podatkowej, które zniweczyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ I instancji nie wydał bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu /art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego prof. dr hab. Witolda M. - Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta zarówno na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 120, art. 121 par. 1 oraz par. 2, art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji jedynie z powodu braku postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały również naruszenia postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów oraz brak ustalenia prawdy obiektywnej, które skutkowały z kolei naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez uznanie za podatnika podatku od nieruchomości Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. /użytkownika wieczystego gruntu oraz właściciela posadowionych na gruncie budynków/, który podatnikiem nie był. Został również naruszony art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze /pismo dotyczące sprecyzowania zarzutów w zakresie przesłanek nieważności "umowy najmu" z dnia 31 grudnia 1996 r./ oraz niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednocześnie zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, iż "umowa najmu", którą zawarł Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. z Wojciechem K. dnia 31 grudnia 1996 r. była zawarta w formie pisemnej zwykłej, a na jej podstawie całe Przedsiębiorstwo zostało oddane Wojciechowi K. do używania i pobierania pożytków. Strona zauważa, że Syndyk nie miał zgody Sędziego Komisarza ani na prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego dłużej niż w ciągu trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości, ani na wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo nieruchomości przeznaczonej do jego prowadzenia. Wojciech K. w okresie, na który zawarta została umowa /lata 1997-2001/ poniósł znaczne nakłady na remont i modernizację składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a z dniem 1 stycznia 2002 r. odmówił opuszczenia przedmiotowej nieruchomości oraz zapłaty czynszu z tytułu korzystania z niej, traktując ją jako swoją własność. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., biorąc to pod uwagę, stwierdziło, że za okres od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 30 czerwca 2002 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na Wojciechu K., a nie na Syndyku. Na mocy aktu notarialnego z dnia 13 lipca 2002 r. nieruchomości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. zostały sprzedane dotychczasowemu posiadaczowi, Wojciechowi K. W będącym przedmiotem niniejszej sprawy okresie 1998-2001 r. deklarował i wpłacał podatek od nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa upadłego Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. według stawek właściwych dla kategorii "pozostałe", a więc dla nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 20 kwietnia 2004 r., uzupełniającym skargę złożoną do sądu administracyjnego, sprecyzował zarzuty w zakresie przesłanek nieważności "umowy najmu" i związanych z tym skutków podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podniosło w odpowiedzi, iż kwestionowana umowa odpowiada dyspozycji art. 659 Kc oraz zawiera wszystkie elementy niezbędne dla umowy najmu, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podziela stanowiska, że Wojciech K. powinien być uznany za posiadającego nieruchomości bez podstawy prawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje wyłącznie z powodu braku postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji. W opinii strony skarżącej w przedmiotowej sprawie zaistniały również naruszenia postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny dowodów oraz brak ustalenia prawdy obiektywnej - to z kolei skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za podatnika podatku od nieruchomości Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. /użytkownika wieczystego gruntu oraz właściciela posadowionych na gruncie budynków/, zamiast podmiotu posiadającego te nieruchomości bez tytułu prawnego i będącego jednocześnie ich samoistnym posiadaczem. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej obowiązek podatkowy ciążył: w zakresie gruntów - na Wojciechu K., władającym w tym okresie tymi nieruchomościami bez tytułu prawnego, a w zakresie gruntów, budynków i budowli - na Wojciechu K., jako samoistnym posiadaczu.
Strona podkreśla, że zawarta w dniu 31 grudnia 1996 r. w formie pisemnej zwykłej "umowa najmu" była w istocie swojej umową dzierżawy i w związku z tym jest nieważna z mocy prawy. Nazwanie umowy "umową najmu" wskazuje, iż strony działały w zamiarze obejścia przepisów prawa upadłościowego przewidzianych dla zawarcia umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, wchodzącego w skład masy upadłości, gdyż na prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego dłużej niż w ciągu trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości oraz na wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo nieruchomości, przeznaczonej do jego prowadzenia, syndyk powinien uprzednio uzyskać zezwolenie sądu /art. 114 prawa upadłościowego/. Zgoda taka nie została wyrażona. Z umowy natomiast wynika jednoznacznie, że wolą stron było przyznanie Wojciechowi K. prawa nie tylko używania przedsiębiorstwa wchodzącego w skład masy upadłości, ale także do czerpania z niego pożytków. Zgodnie z powszechnie przyjętą w doktrynie prawa tezą, umowa najmu przedsiębiorstwa /w znaczeniu przedmiotowym/ nie istnieje. W tym zakresie może być zawarta tylko umowa dzierżawy, gdyż tylko ona pozwala na pobieranie pożytków, a więc zysków z przedsiębiorstwa. Ponieważ przedmiotowa umowa była w rzeczywistości umową dzierżawy, a jest to umowa nieważna z mocy prawa, gdyż została zawarta w celu obejścia art. 114 prawa upadłościowego, bez uzyskania niezbędnej zgody sądu oraz bez zachowania wymaganej formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi - Wojciech K. władał nieruchomościami bez tytułu prawnego. Kwestia braku zgody na wydzierżawienie przedsiębiorstwa nie została w ogóle zbadana na etapie postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.
Ponieważ Wojciech K. posiadał bez tytułu prawnego nieruchomości wchodzące w skład masy upadłości /w tym grunty stanowiące własność Skarbu Państwa/, to był on podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym brak podstaw, aby podatkiem od nieruchomości z tytułu władania tymi nieruchomościami obciążyć Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. Tymczasem organy podatkowe nie zbadały charakteru umowy z dnia 31 grudnia 1996 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeszedł do porządku dziennego nad stwierdzeniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż nie miało ono podstaw do badania i kwestionowania cywilnoprawnej umowy najmu zawartej przez Syndyka z Wojciechem K. - mimo że w swym uzasadnieniu Sąd zauważył, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych stron tych stosunków. Podobnie stanowi art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym organ ten nie miał prawa badania i kwestionowania umowy cywilnoprawnej, obrażało przepisy prawa oraz stanowisko orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W związku z tym doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie wykazały chęci do podjęcia jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym dotarcia do prawdy materialnej. W sprawie mamy do czynienia z prawidłowym zastosowaniem prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tymczasem warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w sprawie faktów. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny.
W odniesieniu natomiast do podatku z tytułu władania budynkami i budowlami, które znajdowały się we władaniu podmiotu innego, niż użytkownik wieczysty, należy podnieść, iż zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa stanowiskiem, budynki i urządzenia położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie mogą być własnością innej osoby niż użytkownik wieczysty gruntu - jednocześnie jednak nieruchomości te mogą znajdować się w faktycznym władaniu innego podmiotu. Posiadaczem samoistnym jest z kolei ten, kto włada rzeczą jak właściciel, wyrażając w ten sposób wolę wykonywania względem niej prawa własności - w niniejszej sprawie przesłanki te spełnia Wojciech K. W opinii strony wyrazem woli władania przez Wojciecha K. posiadanymi gruntami oraz budynkami i budowlami jak właściciel, był fakt odmowy opuszczenia zajmowanej nieruchomości w 2002 r., jak również - w latach 1997-2001 - fakt dokonywania znacznych nakładów inwestycyjnych na przedmiotową nieruchomość. Nakłady te, w kwocie 390.000 zł /stan na dzień 6 listopada 2001 r./ były dokonywane mimo braku na nie zgody ze strony "wynajmującego", warto również wspomnieć, iż nakłady te czynione były na nieruchomości stanowiącej skład masy upadłości, a więc poddanej szczegółowej procedurze egzekucji uniwersalnej wynikającej z przepisów prawa upadłościowego. Trudno założyć, iż tak znaczne nakłady /i to już od początku ich dokonywania/ były wykonywane niezależnie od woli Wojciecha K. do władania przedsiębiorstwem jak właściciel. Skarżący zauważa również, iż Wojciech K. odmówił podpisania nowej umowy dzierżawy na okres od dnia 1 stycznia 2002 r., ponieważ, jak twierdził, "nie może płacić czynszu za swoją własność". Tym samym Wojciech K. posiadał grunty, budynki i budowle oraz wyrażał jednocześnie wolę władania nimi jak właściciel - był więc ich posiadaczem samoistnym, także w przedmiotowym okresie. Strona wskazała przy tym, iż zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego /OTK 6/1/1995/ w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Tak więc to Wojciech K. był podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od tych nieruchomości. Kwestia ta powinna być przedmiotem badania organów podatkowych w trakcie postępowania podatkowego, a zaniechanie tego badania stanowiło naruszenie zasad postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyło w rozprawie kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zdaniem strony Sąd I instancji powinien, uchylając zaskarżone decyzje, powołać się nie tylko na naruszenia art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej /brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego/, ale także naruszenie art. 120, art. 121 par. 1 oraz par. 2, art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie zaistniały również naruszenia postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów oraz brak ustalenia prawdy obiektywnej, które skutkowały z kolei naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez uznanie za podatnika podatku od nieruchomości Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. /użytkownika wieczystego gruntu oraz właściciela posadowionych na gruncie budynków/, który podatnikiem nie był.
Skarżący zarzucił również naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze /pismo dotyczące sprecyzowania zarzutów w zakresie przesłanek nieważności "umowy najmu" z dnia 31 grudnia 1996 r./ oraz niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, na które można się powołać w skardze kasacyjnej, musi mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania sądowego nie spełniają tej przesłanki.
W odniesieniu do zarzutów nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy bowiem zauważyć, iż sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie ma większego znaczenia w sytuacji, gdy i tak całe postępowanie musi być, z powodu innych wadliwości, powtórzone. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej. W wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji postępowanie podatkowe będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku, tym samym przepisy postępowania podatkowego będą musiały być zastosowane przez organy - jeśli, zdaniem skarżącego, przepisy te zostaną naruszone, przysługiwać mu będzie odwołanie w toku instancji, a później skarga do sądu administracyjnego. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć należy, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w stopniu wystarczającym odniósł się do zarzutów przedstawionych przez stronę, a podstawa prawna rozstrzygnięcia została dostatecznie wyjaśniona.
Strona zarzuca, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów dotyczących nieważności "umowy najmu" - na tej argumentacji skarżący opierał się bowiem, twierdząc, że decyzje organów podatkowych powinny być skierowane do innego podmiotu. Na marginesie należy zauważyć, że, biorąc pod uwagę ten zarzut strona powinna żądać nie uchylenia decyzji, lecz stwierdzenia ich nieważności, przesłanka ta bowiem jest wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc mógłby zostać zastosowany art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem Sąd uznał, iż wadliwość zaskarżonych decyzji nie uzasadnia stwierdzenia ich nieważności - świadczy o tym fragment uzasadnienia orzeczenia, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle materiałów istniejących w aktach sprawy nie można przyjąć, iż Wojciech K. był samoistnym posiadaczem. Tym samym z toku rozumowania Sądu I instancji należy odczytać, iż decyzje zostały - wbrew twierdzeniu skarżącego - skierowane do właściwego podmiotu, będącego stroną w sprawie. Tak więc zarzut nieodniesienia się w wyroku do tego zarzutu strony jest niezasadny.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, iż również w tym zakresie zarzut strony jest bezzasadny. Zdaniem skarżącego podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie powinien być uznany Wojciech K. Nie można się z tym twierdzeniem zgodzić. Zwłaszcza nie sposób podzielić zdania strony, iż Wojciech K. zachowywał się jak właściciel w stosunku do posiadanych budynków i budowli - argumenty powoływane przez stronę nie przesłaniają bowiem faktu, iż w umowie z dnia 31 grudnia 1996 r. były określone wysokość oraz warunki płatności czynszu za wynajmowaną nieruchomość, tym samym Wojciecha K. nie sposób uznać za posiadacza samoistnego, zdawał on sobie bowiem sprawę, iż jego posiadanie ma charakter zależny. Gdy sytuacja uległa zmianie /począwszy od roku 2002/ i Wojciech K. odmówił zarówno opuszczenia przedmiotowej nieruchomości, jak i płacenia czynszu, został on przez organy podatkowe uznany za podatnika podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W latach 1997-2001 Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w G. nie wyrażał wątpliwości związanych z ciążącym na nim obowiązkiem podatkowym w tym zakresie, podatek bowiem, aczkolwiek według błędnie obliczonej stawki, uiszczał. Dopiero w wyniku sporu z organami podatkowymi powołał się na fakt posiadania samoistnego /czy też użytkowania gruntu bez tytułu prawnego/ przedmiotowych nieruchomości przez Wojciecha K. Na aprobatę nie zasługuje przy tym próba uzyskania przez skarżącego korzyści w zakresie prawa podatkowego przy powoływaniu się na naruszenie przez niego /jego poprzednika prawnego/ przepisów prawa bezwzględnie obowiązującego przy zawieraniu "umowy najmu" z dnia 31 grudnia 1996 r. Naruszanie prawa w żadnym zakresie nie powinno bowiem przyczyniać się do odniesienia korzyści przez stronę dopuszczającą się takiego naruszenia. Nadto należy wskazać, iż ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione do badania, czy dana czynność prawna jest ważna, czy też nie jest ważna. Rozstrzyganie o nieważności czynności prawnej na gruncie art. 58 par. 1 Kc należy bowiem do kognicji sądu powszechnego /z wyroku NSA z 24 kwietnia 1997 r., SA/Gd 2959/94: "Organy podatkowe nie są powołane do tego by stwierdzić, czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego, czy też zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 par. 1 Kc. To należy do kognicji sądu powszechnego."/, tak więc, dopóki sąd powszechny nie orzeknie inaczej, należy przyjąć, iż dana czynność prawna jest ważna. Nie ma podstaw, by czynić inne założenie. Logicznie przyjmując: skoro czynność prawna jest ważna, to jej skutki podatkowe również są ważne. Tym samym, skoro "umowa najmu" nie została uznana przez sąd powszechny za nieważną, to organ podatkowy miał prawo ustalenia zgodnie z tą umową istnienia obowiązku podatkowego oraz podmiotu zobowiązanego do uiszczenia tegoż podatku. Na marginesie należy jedynie dodać, iż w przedmiotowej sprawie nie jest wykluczona odpowiedzialność podatkowa Wojciecha K. jako osoby trzeciej - zgodnie z art. 112 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak słusznie przy tym zauważono na wcześniejszym etapie postępowania, postępowanie w tym zakresie nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę /art. 108 par. 2 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej/.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.