Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2004 r. III SA 842/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Agaty A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie podając, że Agata A. w 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu. W dniu 1 września 1997 r. zrezygnowała ze zwolnienia i zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za 1997 r. organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości stanowiące podstawę wydanych decyzji. W okresie od września do listopada 1997 r. nieprawidłowości ustalone w toku kontroli polegały na tym, że ewidencja VAT za wymienione miesiące nie odpowiadała treści art. 27 art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W związku z tym za listopad 1997 r. ustalono podatniczce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 4, 5 i 6 wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Jak chodzi o miesiąc grudzień 1997 r., organy podatkowe zakwestionowały podstawę prawną do wystawienia korekty faktury VAT z dnia 31 grudnia 1997 r. do faktury pro forma z dnia 22 grudnia 1997 r. W świetle bowiem przepisu par. 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ Agata A. nie dokonała zwrotu kwoty wynikającej z faktury korygującej.
Badając dokumentację za grudzień 1997 r. ustalono, że Agata A. w dniu 22.12.1997 r. wystawiła fakturę VAT pro forma na sprzedaż linii technologicznej o wartości 338.000 zł brutto /wartość netto 277.049 zł plus podatek VAT 22% 60.951 zł/ dla s.c. "B.", natomiast w dniu 31 grudnia 1997 r. wystawiła fakturę VAT - pro forma znoszącą w całości poprzednią fakturę. Należność wynikająca z faktury z dnia 22.12.1997 r. została w całości uregulowana przelewem bankowym w dniu 29.12.1997 r.
Powyższej transakcji nie odnotowano w prowadzonej dokumentacji podatkowej.
Zatem stosownie do art. 193 par. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organy podatkowe nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej ewidencji przychodów będącej również rejestrem sprzedaży VAT za miesiąc grudzień 1997 r. Wystawienie faktury korygującej VAT - pro forma w dniu 31.12.1997 r. znoszącej wartość całej transakcji nie miało podstaw prawnych. Stosownie bowiem do powołanego przepisu par. 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fakturę korygującą wystawia się w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat o których mowa w art. 6 ust. 8 ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie dokonano zwrotu kwoty wynikającej z faktury korygującej.
Udokumentowaniem zwrotu tej kwoty nie był w ocenie organów podatkowych zwrot kwoty 72.902,20 zł w dniu 29 grudnia 1997 r. na rzecz firmy "Bx.". Również zwrot pozostałej kwoty, który według złożonego oświadczenia nastąpił w 1998 r. nie został poparty żadnymi dowodami. W tej sytuacji odwołując się do treści przepisów art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że wystawiona faktura z dnia 22 grudnia 1997 r. dokumentowała pobranie co najmniej połowy ceny i obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą przyjęcia zapłaty, tj. 29 grudnia 1997 r. Należny z tytułu tej transakcji podatek od towarów i usług wyniósł kwotę 60.951 zł.
Odwołano się również do treści art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że podatnik ponosi odpowiedzialność za wystawienie faktury VAT, podpisanie jej i określenie kwoty podatku należnego. Podatek ten podlegał wykazaniu w składanych deklaracjach VAT-7 /w tym wypadku za grudzień 1997 r./ nawet wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku VAT.
Wpływu na zmianę podjętej oceny nie mogła mieć faktura korygująca - nazwana przez wystawiającą "fakturą proforma korekta" - z dnia 31 grudnia 1997 r. wystawiona po wycofaniu się kupującego z podpisanej umowy.
W skardze do sądu administracyjnego Agata A. domagając się uchylenia tej decyzji podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 32 ust. 1, art. 33 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 41 ust. 1 i par. 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Zarzuciła ponadto naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 192 par. 4 i 6 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.
W motywach uzasadnienia skargi nie zgodziła się z oceną organów podatkowych, że wystawiona "faktura proforma" z dnia 22 grudnia 1997 r. oraz przyjęcie na jej podstawie zapłaty w dniu 29 grudnia 1997 r. powodowało powstanie z tego tytułu obowiązku podatkowego. W jej ocenie "faktura proforma" była wyłącznie formą faktury handlowej wystawionej niejako na dowód zawarcia transakcji handlowej, ale dokument wystawiony przed jej zawarciem. Do zawarcia transakcji ostatecznie nie doszło ponieważ firma "B." s.c. odstąpiła od umowy. Z tego względu wystawiona została w dniu 31 grudnia 1997 r. "korekta faktury proforma" oraz dokonano zwrotu pobranej zaliczki częściowo w dniu 29 grudnia 1997 r. na rachunek firmy "Bx." na rzecz której firma "B." s.c. dokonała przelewu wierzytelności.
Podkreślono, iż wobec tego, że nie doszło do zawarcia transakcji nie mógł mieć zastosowania powołany przez organy podatkowe przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniono zaniechaniem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięciem składanych w toku postępowania wniosków dowodowych. Wnioski te dotyczyły uwzględnienia całości dokumentacji związanej z zawarciem, a następnie odstąpieniem od umowy sprzedaży linii technologicznej do przemiału zbóż, zwrotem kwoty 338.000 zł pobranej zaliczki oraz wystawieniem dokumentów obrazujących przeprowadzone transakcje. W tym zakresie pomocne powinny być również zeznania osób uczestniczących w przeprowadzaniu tej transakcji oraz dokumenty znajdujące się w posiadaniu firmy "B." s.c.
Uznając skargę za częściowo uzasadnioną Sąd odwołał się do przepisów art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K. 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ i stwierdził, że przepisy te straciły moc prawną w zakresie dopuszczającym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W pozostałym zakresie skargę oddalono uznając ją za nieuzasadnioną.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Agata A. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i w konsekwencji wniosła o jego uchylenie w części oddalającej skargę.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że doręczony wyrok w sentencji wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd rozpoznający skargę, a w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zachodziły zatem wątpliwości co do tego czy w sprawie orzekał Sąd właściwy na podstawie art. 13 i art. 14 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd ograniczył się wyłącznie do wyjaśnienia przesłanek uchylenia w części decyzji. Nie wskazał natomiast motywów, którymi się kierował oddalając skargę w pozostałym zakresie, a tym samym nieuwzględniając zarzutów podniesionych w skardze.
W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego odwołano się do tezy i uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 222/02. W uchwale tej dokonano wykładni przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odmiennej od tej jaką przyjęły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związanym podstawami /art. 174 p.p.s.a/ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a/.
Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Agaty A. powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji kontroli sądu w pierwszej kolejności podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować przepisu prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego.
Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a/. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymagania te spełnia, a ponadto ma usprawiedliwione podstawy.
Na wstępie wyjaśnić jednak należało, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania /art. 183 par. 2 pkt 6 p.p.s.a./. Z przedłożonych bowiem akt sprawy sądowej wynika, iż w sprawie orzekł właściwy wojewódzki sąd administracyjny. W myśl bowiem przepisu art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a/.
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono w dniu 27 marca 2002 r., a jej rozpoznanie nastąpiło po dniu 1 stycznia 2004 r. przez właściwy w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Potwierdza to treść znajdującego się w aktach sprawy wydanego wyroku oraz protokołu z przebiegu rozprawy poprzedzającej jego wydanie. Wyrok tej treści stosownie do wymogów art. 134 par. 3 p.p.s.a został, jak wynika z protokołu rozprawy, ogłoszony w dniu 9 stycznia 2004 r. Sporządzone następnie odpisy wyroku /art. 142 par. 1 p.p.s.a/ nie mogły mieć innej treści niż znajdujący się w aktach sprawy wyrok, który został podjęty po zamknięciu rozprawy i ogłoszony stronom.
Na ocenę ważności postępowania nie mogło mieć wpływu wydanie stronie odpisu wyroku zawierającego błędy pisarskie lub oczywiste omyłki. Odpisy wyroku powinny być bowiem sporządzone zgodnie z treścią wyroku. W takiej sytuacji nie istnieje również podstawa do sprostowania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku pierwszej instancji /art. 156 par. 3 p.p.s.a./. Sprostowanie to może dotyczyć bowiem wyroku, a nie wydanych stronom jego odpisów.
Usprawiedliwione podstawy ma natomiast zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten ustala wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie to powinno m.in. zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, o ile uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na kontrolę tego orzeczenia przez sąd wyższej instancji. Tylko bowiem w takim wypadku uchybienie art. 141 par. 4 p.p.s.a. może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a/.
Trafnie zauważyła strona wnosząca skargę kasacyjną, że uzasadnienie wyroku oddalającego w części skargę pozbawiało stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia oraz nie wskazywało jego podstawy prawnej. W zaskarżonym wyroku ograniczono się bowiem do stwierdzenia istnienia przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a/ ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Zatem za nieuzasadnione Sąd uznał pozostałe zarzuty podnoszone w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 32 ust. 1, art. 27 ust. 4 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, par. 41 ust. 1 i par. 43 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 192, art. 193 par. 4 i 6, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zarzuty naruszenia tych przepisów związane były oceną postępowania dowodowego oraz wykładnią obowiązujących przepisów w zakresie dotyczącym określenia podatku należnego z tytułu wystawionej faktury "proforma" na sprzedaż linii technologicznej.
Nie uwzględnienie tych zarzutów przez Sąd doprowadziło do oddalenia w tym zakresie złożonej skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podano jednak motywów tego rozstrzygnięcia oraz nie wskazano podstawy prawnej tej części wyroku, jaką powinien być przepis art. 151 p.p.s.a.
Z tego względu należało uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala bowiem na poznanie motywów, którymi kierował się Sąd. Uniemożliwia to również kontrolę kasacyjną w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego wykładnię. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem w ogóle własnej wykładni tego przepisu oraz nie dokonał weryfikacji ustaleń faktycznych, które mogły doprowadzić do jego zastosowania w sprawie. Ustalenia te dotyczyły m.in. okoliczności związanych z wystawieniem faktury "proforma", a następnie jej korektą i wobec podniesionych w skardze zarzutów powinny podlegać zweryfikowaniu przez sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności.
Dopiero bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogły mieć zastosowanie przepisy prawa materialnego.
Z kolei dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, w tym wypadku m.in. wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji nie jest związany treścią uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 100 ustawy Przepisy wprowadzające.../. Obowiązkiem jednak Sądu w sytuacji powoływania się przez stronę skarżącą na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 / ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/ jest odniesienie się do argumentacji, która stanowiła podstawę do jej podjęcia na tle ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.
W kwestii kosztów postępowania orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 tej ustawy.