Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. III SA 3231/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki cywilnej "M." z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2002 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 24 września 2002 r., odmawiającą Spółce reprezentowanej przez wspólnika Andrzeja G. zwrotu kwoty 16.868 zł, wpłaconej w 1997 r. tytułem opłaty skarbowej od umowy pożyczki na kwotę 843.400 zł, zawartej w dniu 18 października 1994 r. pomiędzy (...) Towarzystwem Finansowym "S." z siedzibą w W., a Spółką cywilną "M.".
Z akt sprawy, w oparciu o które Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny wynikało, że Spółka "M." wystąpiła z żądaniem zwrotu nadpłaty pismem z dnia 27 sierpnia 2002 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2002 r., tj. po otrzymaniu decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2002 r., którą organ ten po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki "M." od adresowanej do strony czynności cywilnoprawnej decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 4 kwietnia 1997 r., określającej opłatę skarbową od umowy pożyczki na kwotę 16.868 zł, uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa powołała się na związanie /na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2002 r. III SA 1002/02, którym uchylono decyzję tego organu z dnia 9 września 1997 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji, określającą opłatę skarbową.
W wyroku tym, wydanym po wznowieniu postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 4 lipca 2000 r. II SA 1407, 1413, 1778 i 1781/97, oddalającym skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 1997 r. /utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 4 kwietnia 1997 r./ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w dotychczasowym postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe nie została wyjaśniona okoliczność istotna dla załatwienia sprawy, a mianowicie to, czy przedmiotowa pożyczka została udzielona przez (...) Towarzystwo Finansowe "S." z własnych środków finansowych, w takim bowiem przypadku podlegałaby zwolnieniu od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w zw. z art. 7 ust. pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy.
Wydając decyzję z dnia 21 sierpnia 2002 r., umarzającą postępowanie w sprawie opłaty skarbowej, Izba Skarbowa przytoczyła przebieg postępowania w sprawie i wskazała wyłącznie przepisy procesowe upoważniające ją do wydania decyzji tego rodzaju, nie wyjaśniła natomiast z jakiej przyczyny i na jakiej podstawie prawnej umorzyła postępowanie.
Występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty Spółka powołała jako podstawę prawną żądania art. 72 par. 1 pkt 1, art. 76 par. 1 i 2, art. 77 oraz 78 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Według Spółki w jej przypadku nie mógł być zastosowany art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, odnoszący się - na mocy art. 330 Ordynacji podatkowej - do nadpłat powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, tj. 1 stycznia 1998 r., bowiem do tej daty nie zostało ustalone, że opłata skarbowa została uiszczona nienależnie. W dacie wejścia w życie Ordynacji podatkowej obowiązywała decyzja określająca wysokość opłaty skarbowej, która została uchylona dopiero 21 sierpnia 2002 r. W związku z powyższym zwrot nadpłaty powinien nastąpić z urzędu w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.
Organy podatkowe obydwu instancji uznały, iż wobec tego, że zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego podatku, a dniem powstania nadpłaty jest dzień zapłaty przez podatnika nienależnego podatku /art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji/, zwrot nadpłaty, powstałej w nin. sprawie w 1997 r., można rozważać wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która na mocy art. 330 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do nadpłat powstałych przed 1 stycznia 1998 r.
Skoro powołany przepis ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała, wniosek podatnika nie został uwzględniony. Zauważono, że przepisy podatkowe nie przewidują przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu opłaty skarbowej, zatem termin ten upłynął w nin. sprawie 31 grudnia 2000 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona do sądu decyzja jest zgodna z prawem, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ orzekł o oddaleniu skargi.
W skardze kasacyjnej Spółka cywilna "M." powołała się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie art. 78 i 76 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty oraz art. 300 tej ustawy w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez pominięcie faktu, że dopiero z chwilą wydania w dniu 21 sierpnia 2002 r. decyzji przez Izbę Skarbową "uiszczona opłata stała się nienależna, a więc stała się nadpłatą podlegającą zwrotowi".
Według skarżącego skoro przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej brak było ustalenia, że uiszczona opłata jest nienależna, to nie można stosować w sprawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych na podstawie art. 330 Ordynacji podatkowej.
W myśl Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty powinien nastąpić w ciągu 30 dni i nie wymagał wydania decyzji. Roszczenie to podlega 5-letniemu okresowi przedawnienia.
Skarżący podniósł też, że Sąd nie odniósł się do zarzutu, że w istocie organy obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania nie rozstrzygając sprawy co do istoty, czyli powinny najpierw określić wysokość nadpłaty, a następnie orzekać w przedmiocie zwrotu. Na koniec skarżący zarzucił, że wyrok WSA narusza zasadę sprawiedliwości.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2005 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Andrzej G. popierał skargę kasacyjną, zwrócił uwagę na to, iż sąd cywilny odrzucił jego pozew o odszkodowanie z tytułu uregulowania przedmiotowej opłaty, uznając drogę sądową za niedopuszczalną, zatem NSA powinien tę okoliczność uwzględnić.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosiła jak w powołanym piśmie procesowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a.
W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wnosząc o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych w myśl art. 174 p.p.s.a. oznacza
- w przypadku podstawy polegającej na naruszeniu przepisów prawa materialnego /pkt 1/ wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych skarżonym wyrokiem, z wyjaśnieniem, czy naruszenie to polegało na błędnej wykładni prawa, czy też na jego niewłaściwym zastosowaniu /por. wyroki NSA z 14 kwietnia 2004 r. OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11; z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; z 19 maja 2004 r. FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 37/;
- w przypadku naruszenia przepisów postępowania na podaniu, w jaki sposób konkretne przepisy prawa procesowego zostały naruszone i uzasadnieniu, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z petitum skargi zdaje się wynikać, że skarżący oparł ją wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, nie wskazując przy tym - w sposób przewidziany w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - na czym naruszenie to polegało.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący popada w sprzeczność w swoich wywodach:
- z jednej strony zgadza się, że nadpłata powstała w momencie wpłaty nienależnej opłaty skarbowej /czyli w 1997 r./ i przyznaje, że stosownie do art. 330 Ordynacji podatkowej żądanie zwrotu nadpłaty powinno być rozpatrzone w aspekcie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /czyli co do zasady nie kwestionuje zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowym, który to przepis był podstawą odmowy zwrotu nadpłaty/;
- z drugiej strony stwierdza, że art. 330 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie powinien być stosowany, bowiem przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej nadpłata jeszcze nie istniała i jej zwrot nie był należny.
Na poparcie tego stanowiska oraz koncepcji, że postępowanie odwoławcze w sprawie wymiaru opłaty skarbowej przerywało bieg przedawnienia /wymiaru czy zwrotu opłaty?/ skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji prawnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mimo niepowołania się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzuca też, że Sąd nie wziął pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie rozstrzygała istoty sprawy, bowiem organ powinien najpierw orzec o wysokości nadpłaty, a dopiero potem rozstrzygać kwestię jej zwrotu.
Niezależnie od tego, że zarzut ten nie mógł być skuteczny wobec niewskazania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to należy zauważyć, że w tym zakresie skarżący wykazuje się również brakiem konsekwencji, bowiem w innym miejscu wywodzi, że zwrot nadpłaty powinien nastąpić z urzędu, bez potrzeby wydawania jakiejkolwiek decyzji.
Reasumując należy stwierdzić, iż w zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że nie narusza prawa decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty powstałej przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, bowiem obowiązujące w tej mierze - wskazane w wyroku przepisy - są jednoznaczne i nie pozwalają na uwzględnienie żądania strony z uwagi na upływ terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty.
W świetle obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty /28 sierpnia 2002 r./ art. 74 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika nienależnego podatku lub w wysokości większej od należnej.
W niniejszej sprawie jest bezsporne, że wpłaty tytułem opłaty skarbowej dokonane zostały przez Spółkę cywilną "M." w 1997 r., czyli przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej /1 stycznia 1998 r./.
Organy podatkowe miały zatem obowiązek zastosować w sprawie art. 330 Ordynacji podatkowej, przewidujący, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Ta z kolei ustawa w art. 29 ust. 4 przewidywała, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała.
Również ta ustawa /por. art. 29 ust. 2 pkt 3/ za moment powstania nadpłaty uznawała - w przypadku uchylenia decyzji - moment zapłaty.
Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązujące przepisy zostały prawidłowo zastosowane, a skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby orzeczenie Sądu naruszało wskazane przepisy prawa materialnego.
Zasady sprawiedliwości, na które skarżący powoduje się w skardze nie mogą stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięcia.
Należy przy tym zauważyć, że przepisy o przedawnieniu działają w nin. sprawie dwojako: z jednej strony upływ terminu do wydania decyzji określającej opłatę skarbową /por. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ uniemożliwił kontynuowanie postępowania wyjaśniającego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 9 lipca 2002 r. III SA 1002/02, tym samym nie wyjaśniono czy przedmiotowa umowa pożyczki była zwolniona od opłaty skarbowej, z drugiej strony upływ czasu w świetle obowiązujących przepisów uniemożliwia zwrot opłaty, wpłaconej po wydaniu decyzji, która została następnie uchylona.
W związku z powoływaniem się przez skarżącego na postanowienie Sądu cywilnego, odrzucające jego pozew i kierujące go w tej sprawie na drogę postępowania administracyjnego, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu skarżącego, że wystąpił do Sądu powszechnego z pozwem o odszkodowanie, z załączonego postanowienia wynika, iż żądał zwrotu podatku, a tego rodzaju sprawa rzeczywiście nie należy do właściwości sądu powszechnego.
W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zasądził od skarżącego koszty postępowania kasacyjnego na rzecz organu.