Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 maja 2004 r. III SA 242/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zenona J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 30 grudnia 20002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w sprawie o opłatę skarbową.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej Zenona J. w R. w dniu 11 lutego 1999 r. małżonkowie Wiesława i Krzysztof Marek W., którzy byli wieczystymi współużytkownikami działki gruntu, stanowiącej własność Gminy Miasta R., nr 308, o pow. 347 m2 oraz współwłaścicielami znajdującego się na tej działce budynku o kubaturze 873 m3 i o wartości 200.000 zł, sprzedali ww. nieruchomość zabudowaną Marii O. za kwotę odpowiadającą jedynie wartości gruntu /12.000 zł/. Z podstawy obliczenia opłaty skarbowej, mimo iż sporządzono umowę sprzedaży, notariusz wyłączył nakłady, które stosownie do oświadczenia poczyniła nabywczyni, finansując w całości budowę wzniesionego budynku mieszkaniowego na przedmiotowej nieruchomości.
Wynika dalej z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że organ odwoławczy wskazał, iż płatnik - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej - był zobowiązany pobrać przy umowie sprzedaży nieruchomości należną opłatę skarbową, której podstawą była wartość rynkowa rzeczy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy - bez odliczeń przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów, które można odliczyć - jedynie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Organ odwoławczy zauważył również, iż podstawą roszczeń osoby, która wzniosła budynek lub inne urządzenie na gruncie, mógł być przepis art. 231 Kc, ale wówczas należało między stronami zawrzeć umowę przenoszącą własność nieruchomości na podstawie art. 231 Kc i taka czynność nie podlegałaby opłacie skarbowej. Organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że zasadne było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej notariusza, gdyż zgodnie z art. 27 Ordynacji podatkowej, płatnik odpowiada całym swym majątkiem za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie w wysokości niższej od należnej oraz za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 30 stycznia 2003 r. notariusz Zenon J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji (...) Urzędu Skarbowego w R. Uzasadniając skargę podniesiono, że zasadą ustawy o opłacie skarbowej obowiązującej w dacie sporządzenia umowy sprzedaży, podobnie jak ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, jest poddanie obowiązkowi opłaty skarbowej m.in. umów sprzedaży, których cechą przedmiotowo istotną jest obowiązek zapłaty ceny, jako ekwiwalent wartości nabywanego prawa. Nie ma, zdaniem wnoszącego skargę, ekwiwalentności gdy brak jest obowiązku kupującego wobec sprzedającego, a trudno sobie wyobrazić, że kupujący byłby zobowiązany do zapłaty w zamian za dokonane przez siebie nakłady. Istota problemu według skarżącego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku umowy sprzedaży można było obciążać opłatą skarbową strony tej umowy, które ustaliły brak odpłatności za część składową nieruchomości.
Skarżący zauważył też, że skoro w toku postępowania przed urzędem skarbowym kupująca nie udokumentowała faktu dokonania nakładów, to wprowadziła notariusza w błąd i decyzje organów podatkowych powinny być skierowane do niej jako podatnika, a nie do notariusza jako płatnika.
Jednocześnie skarżący stwierdził, że ustalił i pobrał opłatę skarbową we właściwej wysokości, uwzględniającej wiążące notariusza oświadczenie stron umowy odnośnie dokonanych nakładów, a jego działanie miało oparcie w orzecznictwie sądowym.
Rozpoznający skargę na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skoro strony aktu notarialnego wybrały do przeniesienia własności formę sprzedaży, a nie przeniesienie własności działki gruntu w zamian za dokonane nakłady na budowę domu, w trybie art. 231 par. 1 Kc, to notariusz - jak funkcjonariusz publiczny zobligowany do starannego i zgodnego z prawem działania - przy analizie i ocenie stanu faktycznego sprawy miał obowiązek pobrać opłatę skarbową w wysokości przewidzianej dla umowy sprzedaży nieruchomości. Powinien również uwzględnić wartość rynkową nieruchomości gruntowej, jak i wzniesionej na niej nieruchomości budynkowej. Taki obowiązek nakłada na notariusza jako płatnika ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c", którą w sprawie można było zastosować na podstawie art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z treści aktu notarialnego nie wynika, iż podatnik wprowadził notariusza w błąd, co do przedmiotu opłaty skarbowej. Wolą podatnika wyrażoną w akcie notarialnym było zawarcie umowy sprzedaży, w związku z tym kwestia nakładów i długów przy tego rodzaju umowie nie mogła mieć wpływu na podstawę obliczenia opłaty skarbowej. Wzajemne rozliczenia stron z tytułu poniesionych nakładów są zagadnieniem cywilnoprawnym. Dlatego jako trafne ocenił Sąd stanowisko organów, że problem ten miałby znaczenie, gdyby dokonano umownego przeniesienia własności działki gruntu w trybie art. 231 Kc. Potwierdzenie tego stanowiska jak podkreślił Sąd, znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, z którego wynika, że z brakiem obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby doszło do umownego przeniesienia własności działki gruntu w tym trybie /por. uchwała NSA z dnia 9 września 1996 r. FPK 1/96 - ONSA 1996 nr 4 poz. 148/. Natomiast w sytuacji sprzedaży nieruchomości organ podatkowy jest zobowiązany określić jej wartość łącznie ze znajdującymi się na niej budowlami, a strona, która do przeniesienia własności nieruchomości wybrała formę sprzedaży, nie może skutecznie zasłaniać się ewentualnymi przesłankami powstania roszczenia z art. 231 par. 1 Kc i żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów /por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r. III SA 7572/98 - Lex nr 39766/.
Wobec nie pobrania przez płatnika opłaty skarbowej w należytej wysokości, zgodnie z art. 30 par. 1 ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.
Odstąpienie od wydania tego rodzaju decyzji byłoby możliwe jedynie w sytuacji przewidzianej w art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi że ciężar odpowiedzialności spoczywa na podatniku, jeżeli będą tak stanowiły odrębne przepisy, albo podatnik będzie ponosił winę za niedopełnienie obowiązku. Jak podkreślił Sąd, organ podatkowy powinien zatem w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności płatnika ustalić czy istnieją okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż w tym zakresie podjęto stosowne działania a ocena dokonana przez organy podatkowe mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej - skarżący, notariusz Zenon J. domagał się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2002 r. III SA 242/03 zarzucając iż narusza on przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ust. 2 pkt "a" w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Uzasadniając powyższy zarzut skarżący stwierdził, że pobrał opłatę skarbową od umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym dnia 11 lutego 1999 r. Rep. A (...) według 5% stawki w wysokości 600 zł od podanej przez strony i nie kwestionowanej przez organy ceny sprzedaży w kwocie 12.000 zł. Jako płatnik nie jest organem podatkowym prowadzącym postępowanie zmierzające do ustalenia rzeczywistej ceny ekwiwalentnej do wartości nieruchomości i jako płatnik nie mógł pobrać tej opłaty skarbowej od innej wartości niż podana przez strony czynności.
Według stanowiska skarżącego odpowiedzialność płatnika nie może mieć miejsca w sytuacji gdy organ podatkowy nie godzi się z podaną w umowie ceną sprzedaży jako podstawą pobrania opłaty skarbowej. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien wszcząć procedurę określoną w przepisie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej zaś adresatem decyzji ustalającej wysokość nie pobranej opłaty skarbowej winien być podatnik, a nie płatnik.
Wyrażając powyższy pogląd skarżący powołał się na wyroki NSA: Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 1996 r. SA/Wr 2091/95 oraz Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 września 1999 r. I SA/Lu 545/98.
Skarżący zarzucił nadto, że ani organy podatkowe ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniosły się do wyroku Sądu Najwyższego z 24 stycznia 1990 r. III ARN 36/89 /OSP 1991 z. 1 poz. 23/, który na wiele lat ukształtował praktykę w zakresie poboru opłaty skarbowej przez notariuszy jako płatników.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej zawarto wprawdzie określenie, zarzutu jako naruszenia prawa materialnego ze wskazaniem art. 1 ust. 2 pkt "a" w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej jednakże wobec przytoczonej w skardze kasacyjnej argumentacji zawierającej się w twierdzeniu, że notariusz pobrał opłatę skarbową od wartości podanej przez strony i w takiej sytuacji organ podatkowy był zobowiązany wszcząć procedurę zamierającą do podniesienia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego nie został usprawiedliwiony.
Nie można zarzucić sądowi naruszenia art. 1 ust. 2 pkt "a" ustawy o opłacie skarbowej gdyż art. 1 ust. 2 nie zawiera pkt "a" zaś jeśli chodzi o art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy to przepis ten stanowi, że "Do obliczenia i pobrania opłaty skarbowej oraz do wpłacenia jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązani są jako płatnicy: notariusze - od dokonywanych przed nimi czynności cywilnoprawnych, ustanowienie hipoteki oraz sporządzonych przez nich dokumentów.
Skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał stosownie do wymogów art. 174 ust. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sposobu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego nie podał czy nastąpiło to przez błędną wykładnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej lub niewłaściwe jej zastosowanie.
Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem skarżącego co do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej stanowiącego, że "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Wobec treści przywołanego przepisu wyraźnie zaznaczyć należy, że o wartości rynkowej rzeczy nie decyduje ani roszczenie nabywcy w stosunku do sprzedającego z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na jego uzyskanie ani też stosowane przez sprzedającego, z jakichkolwiek powodów, upusty lub obniżki cen.
Co się tyczy poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 sierpnia 1990 r. III ARN 36/89 /OSP 1991 z. 1 poz. 23/, na który powołano się w skardze kasacyjnej to z wyrażoną w nim tezą dotyczącą ustalenia podstawy wymiaru opłaty skarbowej, stwierdzającą, że przy ustaleniu podstawy wymiaru opłaty skarbowej od wartości rzeczy lub praw będących przedmiotem czynności cywilnoprawnych odlicza się wartość nakładów poczynionych przez nabywcę przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej, nie sposób się zgodzić przede wszystkim z uwagi na określony w art. 10 ust. 1 pkt "c" ustawy o opłacie skarbowej sposób ustalania opłaty skarbowej, który przy umowach sprzedaży nieruchomości /również wieczystego użytkowania/ dokonywany jest według wartości rynkowej rzeczy. Argument podnoszony w powyższym wyroku odwołujący się do wartości nabytych rzeczy nie znajduje uzasadnienia wobec określenia w ustawie o opłacie skarbowej zarówno podstawy opodatkowania jak i ustawowej definicji wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej będącej podstawą wymiaru opłaty skarbowej.
Odnośnie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej to przede wszystkim należy zwrócić uwagę na mieszany charakter tego przepisu. Zawiera on bowiem normę materialnoprawną jak i określa reguły postępowania w przypadku kiedy podane przez strony w umowie wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie odpowiada jej wartości rynkowej. W tym zakresie jest to zatem przepis postępowania. Skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd związany jest zatem stanem faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku w którym przyjęto, że notariusz nie pobrał w ogóle opłaty skarbowej od wartości budynku będącego przedmiotem umowy sprzedaży.
Mając powyższe na uwadze należało uznać, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 powyższej ustawy.