Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 551/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Dawida R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 marca 2003 r., (...), w przedmiocie wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest możliwość skorzystania przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego, który dokonał wyboru zwolnienia od podatku VAT przewidzianego przepisem art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z prawa do rezygnacji z wybranego zwolnienia podatkowego w roku podatkowym rozpoczęcia działalności gospodarczej.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe trafnie zinterpretowały przepisy prawa materialnego obowiązującego w zakresie podatku od towarów i usług w 2002 roku i odmówiły podatnikowi prawa do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy, w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty stanowiącej równowartość 10.000 EURO. Podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia, musi przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży złożyć w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia.
Korzystając z powołanego przepisu skarżący, Dawid R. w dniu 1 lutego 2002 roku skutecznie dokonał wyboru zwolnienia podatkowego. Następnie w dniu 28 czerwca 2002 roku, powołując się na przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z wybranego zwolnienia podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 ww. ustawy, w wersji obowiązującej do dnia 30 września 2002 roku, podatnicy, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, a więc podatnicy ustawowo zwolnieni od podatku od towarów i usług, mogli zrezygnować z tego zwolnienia w każdym czasie roku podatkowego, pod warunkiem zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o tym fakcie przed początkiem miesiąca, w którym chcieli zrezygnować ze zwolnienia. Uprawnienie określone w art. 14 ust. 2 ww. ustawy dotyczy jednak wyłącznie tych podatników, którzy nie osiągnęli poziomu sprzedaży lub eksportu określonej w tym przepisie "w poprzednim roku podatkowym" lub podatników "opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej'". Zakres podmiotowy art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie jest bowiem różny od zakresu zdefiniowanego w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przesłanka "w poprzednim roku podatkowym" wyraźnie wskazuje, że powołana regulacja nie obejmuje podatników, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą.
Na tle regulacji powołanej w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzasadniony jest wniosek, że podatnik, który złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 2 ww. ustawy nie może później złożyć w danym roku podatkowym oświadczenia o wyborze zwolnienia. Analogicznie, podatnik, który wybrał zwolnienie od podatku na podstawie art. 14 ust. 6 ww. ustawy nie może zrezygnować w czasie trwania roku podatkowego ze zwolnienia od podatku. Celem obu regulacji było zatem przyznanie podatnikom, o określonych cechach przedmiotowych, jednokrotnego prawa wyboru ukształtowania swojej sytuacji w sferze prawa podatkowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dawid R. /zastępowany przez doradcę podatkowego/, który /nie wskazując zakresu zaskarżenia/, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z powodu zastosowania błędnej jego wykładni. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe i poparta w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeden podatnik, który prowadzi działalność dwa miesiące, może mieć prawo do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, a drugi podatnik, który prowadzi działalność np. osiem miesięcy, nie ma takiego prawa. Jeżeli bowiem pierwszy z nich rozpoczął działalność w grudniu, to nabył prawo do rezygnacji ze zwolnienia już w styczniu, a drugi rozpoczął działalność w lutym i zgodnie z interpretacją organów podatkowych i WSA może zrezygnować dopiero w styczniu następnego roku. W tym samym czasie podatnik, który prowadził działalność już w roku poprzednim może zrezygnować ze zwolnienia w dowolnym momencie byle tylko zachował wymóg zgłoszenia takiego zamiaru przed końcem miesiąca. Dodatkowo, jako że art. 14 ust. 1 w punkcie 2 wskazuje jako podmioty zwolnione podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, należy przyjąć, że taki podatnik miałby prawo do rezygnacji ze zwolnienia w trakcie roku podatkowego, w którym rozpoczął działalność - jest to według strony jedyny możliwy wynik zastosowania wykładni literalnej tego przepisu, na którą powołuje się Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przedstawiona wyżej wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w niemal identycznej sytuacji faktycznej. Jedyną bowiem przesłanką różnicującą sytuację podatników jest moment rozpoczęcia działalności. Taka wykładnia literalna jest sprzeczna z celami tego przepisu i nie znajduje żadnych podstaw w pozostałych przepisach prawa podatkowego. Tym bardziej, że przyjmując dosłownie sformułowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to podatnik, który rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku podatkowego nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty obrotu wyznaczonego przez ten przepis, gdyż w związku z nie wykonywaniem czynności opodatkowanych nie generował on żadnego obrotu. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 13 ww. ustawy przesłanką posiadania statusu podatnika podatku VAT jest wykonywanie czynności opodatkowanych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, w ówczesnym stanie prawnym samo wykonanie czynności opodatkowanej powodowałoby automatycznie powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT mimo braku zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym brak sprzedaży należy traktować jak nieprzekroczenie kwoty wskazanej w ust. 1 pkt 1 art. 14 ww. ustawy.
Wnoszący skargę kasacyjną wyraził pogląd, że przepis ustępu 6 art. 14 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez podatnika zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia, jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustępów 1 i 2 tegoż artykułu. Daje on podatnikom prawo do wybrania zwolnienia od podatku VAT, jest to jego szczególne prawo i tylko tego prawa dotyczy dyspozycja art. 14 ust. 6 ww. ustawy, o ile ust. 1 i 2 dotyczą wszystkich podatników objętych obowiązkiem zapłaty podatku VAT /lub od niego zwolnionych/ o tyle ust. 6 dotyczy jedynie uprawnienia tych podatników, którzy rozpoczynają działalność podlegającą opodatkowaniu w trakcie danego roku podatkowego i pragną skorzystać ze zwolnienia identycznego, jak to przysługujące podatnikom z mocy prawa na podstawie ust.
- Tak więc szczegółowy przepis ust. 6 art. 14 ww. ustawy daje podatnikom pewne prawo, co nie znaczy, że skorzystanie z niego wyłącza podatnika spod ogólnych norm ust. 1 i 2, a zgodnie z definicją prawa jest to uprawnienia podatnika, z którego może on w każdym czasie zrezygnować. Potwierdzeniem takiej hierarchii ważności przepisów jest ówczesne brzmienie ust. 7a. Przepis ten traktuje jednakowo sytuację podatnika, który zwolnienie utracił lub z niego zrezygnował nie rozróżniając podatników na lepszych i gorszych, co niewątpliwie czynią zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowaną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Interpretacja przedstawiona w decyzjach organów podatkowych, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeczy zasadzie równość wobec prawa podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, podstawowej zasadzie państwa, prawnego. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty za niewystępowaniem w danej sytuacji nierówności podatników wobec prawa nie rozstrzygają najważniejszej dla danej sytuacji faktycznej kwestii mianowicie: czy dwa podmioty gospodarcze, są przez prawo podatkowe potraktowane jednakowo biorąc pod uwagę konsekwencję interpretacji przepisów zastosowaną przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając w pełni stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 /wymagania formalne/ oraz dla niej przewidziane /wymagania materialne/. Oceniając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie pod kątem wymagań materialnych przewidzianych w art. 176 ww. ustawy, należy zwrócić uwagę, że nie wskazano w niej wyraźnie, czy zaskarżone orzeczenie zostało zaskarżone w całości, czy w części. Wypada jednak zauważyć, że zawarto w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, co pozwala przyjąć, że ten ostatni wniosek zawiera w sobie wskazanie zaskarżenia w całości zaskarżonego wyroku.
Należy również podkreślić, że na podstawie art. 176 i 174 ww. ustawy w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem m.in. wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym on polegało. W rozpatrywanej sprawie przytoczono podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, poprzez wskazanie, że naruszono zaskarżonym wyrokiem art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię, precyzując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy ust. 1 i 2 oraz ust. 6 art. 14 ww. ustawy.
Rozpatrując zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, należy przede wszystkim zaakcentować, że w rozpatrywanym przypadku wnoszący skargę kasacyjną, najpierw w dniu 1 lutego 2002 r. skutecznie dokonał wyboru zwolnienia podatkowego na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie /w dniu 28 czerwca 2002 r./, z powołaniem się na ust. 2 art. 14 tej ustawy, złożył oświadczenie o rezygnacji z wybranego zwolnienia podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 14 ust. 1, 2 i 6 ww. ustawy dokonaną w zaskarżonym wyroku, zauważając, że ust. 6 art. 14 ww. ustawy odsyła jedynie do ust. 1 tego artykułu. Nie zawiera więc on w szczególności odesłania do ust. 2 art. 14 ww. ustawy, na który powołuje się wnoszący skargę kasacyjną podatnik.
Uprawnienie określone w art. 14 ust. 2 ww. ustawy dotyczy zatem wyłącznie tych podatników, którzy nie osiągnęli poziomu sprzedaży lub eksportu określonej w tym przepisie "w poprzednim roku podatkowym" lub podatników "opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej'". Zakres podmiotowy art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie jest bowiem różny od zakresu zdefiniowanego w art. 14 ust. 1 tej ustawy, do którego odsyła ust.
- Przesłanka "w poprzednim roku podatkowym", zawarta w ust. 1 art. 14, wyraźnie wskazuje, że powołana regulacja nie obejmuje podatników, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą.
Z powołanej regulacji prawnej należy wyciągnąć wniosek, że przyznaje ona podatnikom, tak już prowadzącym jak i rozpoczynającym działalność gospodarczą, jednakowe prawo wyboru ukształtowania sytuacji w sferze obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. W stosunku do podatników, którzy prowadzili działalność gospodarczą w poprzednim roku podatkowym i nie przekroczyli ustawowo określonego poziomu sprzedaży lub eksportu, zwolnienie następuje z ustawy i dopiero ewentualne oświadczenie podatnika złożone w trybie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skutkuje rezygnację ze zwolnienia. Podatnicy, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą nie są zwolnieni ex lege od podatku, ale mogą wybrać zwolnienie na podstawie art. 14 ust. 6 ww. ustawy. W obu więc przypadkach, przy spełnieniu identycznych warunków przedmiotowych określonych w ustawie, decydujące znaczenie dla obowiązków podatkowych ma wola podatnika. W obu także sytuacjach podatnik nie jest uprawniony do zmiany swojego stanowiska. Podatnik, który złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 2 ww. ustawy nie może później złożyć w danym roku podatkowym oświadczenia o wyborze zwolnienia. Analogicznie, podatnik, który wybrał zwolnienie od podatku na podstawie art. 14 ust. 6 ww. ustawy nie może zrezygnować w czasie trwania roku podatkowego ze zwolnienia od podatku. Celem obu regulacji było zatem przyznanie podatnikom, o określonych cechach przedmiotowych, jednokrotnego prawa wyboru ukształtowania swojej sytuacji w sferze prawa podatkowego. Ważkie argumenty podniesione przez wnoszącego skargę podatnika, który złożył opisane wyżej oświadczenie, mają w tej sytuacji wyłącznie walor postulatów de lege ferenda.
Kierując się przytoczonymi względami prawnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.