Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. /I SA/Łd 873/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Michała W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 24 lutego 2003 r., określającą wspomniany podatek w kwocie 1.399 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:
Michał W. prowadził tzw. Ośrodek Informacji Profesjonalnej i w 1998 r. zawarł umowę agencyjną z francuską firmą "G." S.A., w której to umowie firma francuska, nazywając siebie "Dostawcą" udzieliła Ośrodkowi Informacji Profesjonalnej, nazywając go "Przedstawicielem", wyłącznego prawa do promocji sprzedawanych przez siebie towarów i świadczonych usług, w celu zwiększenia obrotów i zysków. Wyłączne prawo obejmowało także podejmowanie innych działań marketingowych, a w szczególności:
- analizy rynku pod kątem kształtowania popytu na towary Dostawcy,
- działań informacyjno-nakłaniających, zmierzających do wzrostu popytu na towary Dostawcy,
- oddziaływania na potencjalnych nabywców poprzez przekazywanie im informacji na temat towarów i Dostawcy,
- tworzenie wizerunku Dostawcy jako podmiotu sprzedającego towary wysokiej jakości.
W umowie stwierdzono ponadto, iż Przedstawiciel będzie działał na terenie Polski oraz przekazywał Dostawcy zamówienia od klientów uzyskane w wyniku działań marketingowych i otrzymywał prowizję w wysokości 7 procent od ceny sprzedaży, wypłacaną po otrzymaniu przez Dostawcę pełnej zapłaty od klienta.
Na podstawie wspomnianej umowy Michał W. otrzymał w dniu 12 czerwca 2000 r. prowizję od firmy francuskiej w kwocie 726,62 USD, która po przeliczeniu według kursu bankowego wyniosła 3.175,11 zł. Tydzień później, dnia 19 czerwca 2000 r., Michał W. wystawił dla firmy "G." S.A. fakturę na wymienioną wyżej kwotę w złotych polskich, wykazując stawkę podatku "0" procent i symbol KU 89302 -Rzeczoznawstwo. Te same dane zamieścił w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r.
Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały dane zawarte w deklaracji podatkowej. Dysponując czterema opiniami organów statystycznych - w tym jedną korzystną i trzema niekorzystnymi dla podatnika - przyjęły, że usługi świadczone przez firmę Michała W. należało sklasyfikować w grupowaniu KWiU 74.84.14, co odpowiadało grupowaniu 74.84.14-00.00 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./. Oba wymienione wyżej grupowania obejmowały "Usługi w zakresie pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". W konsekwencji organy podatkowe uznały, że usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 procent w oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Ponadto, zdaniem organów podatkowych, w przypadku Michała W. nie zachodzą przesłanki, o których mowa w par. 66 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Wykonywane przez niego usługi nie kwalifikują się bowiem do eksportu usług /opodatkowanych stawką "0" procent/, lecz do pośrednictwa w sprzedaży towarów importowanych.
Akceptując stanowisko organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że pierwsza z opinii statystycznych, wydana dnia 26 lipca 2000 r. przez Urząd Statystyczny w Łodzi, odmienna od trzech pozostałych i akceptująca przyjętą przez podatnika klasyfikację, była wynikiem dysponowania mniej pełnym jakościowo i ilościowo materiałem, a mianowicie wyłącznie półtorastronicowym pismem podatnika i dwoma załącznikami. Sąd zaakcentował, że tylko pierwsza z trzech niekorzystnych opinii została sporządzona z inicjatywy organów podatkowych. Ostatnie dwie opinie z dnia 15 kwietnia i z dnia 5 czerwca 2002 r. pochodzące od Głównego Urzędu Statystycznego, zostały wydane na wniosek podatnika, którym towarzyszyła obszerna argumentacja i dokumentacja. Skoro uprawnione prawnie i merytorycznie organy statystyki trzykrotnie wydały jednolite opinie klasyfikacyjne, to ich uwzględnienie przez organy podatkowe nie naruszało - zdaniem Sądu pierwszej instancji - granic swobodnej oceny dowodów.
Sąd zauważył także, że pierwsza odmienna opinia - nie mogła wprowadzić podatnika w błąd, gdyż została sporządzona dnia 26 lipca 2000 r., a zatem już po złożeniu przez skarżącego deklaracji podatkowej za czerwiec 2000 r.
Michał W. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, opartą na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez Izbę Skarbową art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzyjęcie zasady, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji błędnej interpretacji wydanej przez urząd statystyczny, a także poprzez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można zgodzić się z Sądem, że Izba Skarbowa nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, skoro oparła swoje ustalenia wyłącznie na niekorzystnych dla podatnika opiniach organów statystycznych, a opinie te były wzajemnie sprzeczne. Nie wzięła też pod uwagę innych dowodów i faktów, m.in. wspólnego opracowania GUS oraz Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki pod tytułem "Porównanie Klasyfikacji Wyrobów i Usług", wydanego w 1995 r. str. 334 i 379, a także "Wykazu Interpretacji Klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz Klasyfikacji Usług", wydanego w 1993 r. str. 181 i 184. Skarżący zarzucił nadto, że Sąd nie miał podstaw do przyjęcia za prawidłowe błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, jakoby podatnik wykonywał inne jeszcze czynności niż wymienione w umowie, a mianowicie znajdowanie na terenie Polski odbiorców krajowych nabywających towary od kontrahenta zagranicznego, a także pośredniczenie w zawieraniu umów kupna-sprzedaży oraz zbieranie zamówień handlowych.
W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej zarzucił nadto naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 106 par. 3 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedłożonej kopii identycznej umowy, którą Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 16 czerwca 2003 r. zakwalifikował jako PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych /KU 89302 "Rzeczoznawstwo"/, jak również nie odniósł się do zarzutu braku podstawy do ponoszenia przez skarżącego skutku błędu Urzędu Statystycznego.
Jako materialnoprawną podstawę skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jej autor wskazał par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ w związku z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ Zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie nie zastosował wymienionego wyżej przepisu, który określał stawkę procentową podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług rzeczoznawstwa. Nie można było uznać usługi świadczonej przez Ośrodek Informacji Profesjonalnej za usługę pośrednictwa - jak to uczyniły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji - gdyż na str. 541 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podano, że podkategorii 74 8414 odpowiada według KU podbranża 89302 - "Rzeczoznawstwo". Skoro poza sporem pozostaje fakt zakwalifikowania spornych usług świadczonych przez podatników we wszystkich opiniach statystycznych wydanych w sprawie do PKWiU 74.84.14-00.00, to nieuznanie tych usług za rzeczoznawstwo jest sprzeczne z rozporządzeniem Rady Ministrów wprowadzającym do stosowania Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie bądź zmianę zaskarżonego wyroku w całości.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także z art. 183 par. 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął /podkreślenie Sądu/ sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.
W art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku wymienia się m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia. Brak natomiast wyraźnej wzmianki o podstawie faktycznej. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika jednak, że przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przeciwnym razie w procesie subsumcji zabrakłoby podstawowego elementu dającego się porównać ze wzorcem ustawowym. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy zatem przyjąć, że obowiązek przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia mieści się w obowiązku przedstawienia stanu sprawy.
Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przepisie tym, nie chodzi bowiem o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niedostatecznie skontrolował prawidłowość ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe. Przy ocenie sprzecznych ze sobą opinii organów statystycznych ograniczył się bowiem do porównania objętości materiału dysponowanego przez organy w trakcie wydawania poszczególnych opinii i do tego, z czyjej incjatywy opinie zostały wydane. Tymczasem o trafności bądź nietrafności opinii nie może decydować liczba stron zebranego materiału, ani osoba wnioskodawcy, ani też stosunek liczby opinii korzystnych do niekorzystnych.
Decydująca powinna być argumentacja poprzedzająca konkluzję danej opinii. W zebranych w sprawie opiniach argumentacji takiej brak. W szczególności organ statystyczny nie próbował nawet wyjaśnić skąd wzięła się różnica w konkluzjach poszczególnych opinii, a zwłaszcza, czy była ona wynikiem błędu organu, czy też odmiennością przedstawionego do zaopiniowania materiału. W tym ostatnim wypadku konieczne byłoby wskazanie zaistniałej odmienności i szerokie uzasadnienie związanych z nią skutków. Nic takiego organy statystyczne nie uczyniły. Żenująca zwłaszcza była ostatnia opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 czerwca 2002 r., mająca charakter arbitralnej wyroczni, pomijająca milczeniem wywody strony zawarte w piśmie z dnia 8 maja 2002 r. i pozostawiająca bez odpowiedzi wynikające z nich wątpliwości.
Organy podatkowe, rozstrzygając sprawę w oparciu o tak szczątkowe opinie, nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm./. Nie wyjaśniły także na podstawie jakich dowodów przyjęły, że podatnik zajmował się "znajdowaniem na terenie Polski odbiorców", "pośredniczeniem w zawieraniu umów" oraz "zbieraniem zamówień handlowych".
Bez odpowiedzi pozostał zarzut odwołania, że opinie organów statystycznych pozostają w sprzeczności z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264/, z którego na str. 541 wynika, że symbol 74.84.14-00.00 powiązany jest z symbolem KU 89302 - Rzeczoznawstwo.
Skoro tak istotne błędy organów podatkowych zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to oznacza, że przyjęcie przez niego określonego stanu faktycznego nastąpiło z naruszeniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co więcej, Sąd pierwszej instancji przemilczał fakt przedstawienia przez skarżącego pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2003 r., z którego wynikało, że organ ten, dysponując bardzo podobną umową do tej, która była przedmiotem rozpoznawanej sprawy, zakwalifikował wymienione w niej czynności do KU 89302 "Rzeczoznawstwo". Wprawdzie umowa ta dotyczyła innego kontrahenta, a opinia została przedstawiona po wydaniu zaskarżonej decyzji, to jednak Sądowi pierwszej instancji nie wolno było nie dostrzec, że organy statystyczne stawiają znak równości między grupowaniami PKWiU 74.84.14-00.00 oraz KU 89302. Informacja ta potwierdzała jedynie wcześniejsze argumenty skarżącego, świadczące o nienależytym wyjaśnieniu sprawy.
Oprócz naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa wyżej. Wprawdzie podstawą prawną zaskarżonego wyroku był niepowołany w skardze kasacyjnej art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże powołanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wystarczające. Skoro bowiem art. 151 pozwala oddalić skargę jedynie w razie jej nieuwzględnienia, to zastosowanie tego przepisu musi poprzedzać zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki uwzględnienia skargi, wymienione w art. 145 par.
- Błędne przyjęcie, jakoby w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. stanowi więc naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej.
Wobec niedostatecznego ustalenia w sprawie stanu faktycznego i związaną z tym trafnością podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby w chwili obecnej przedwczesne.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzona kwota 280 zł obejmuje zwrot uiszczonego wpisu /100 zł/ oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego, określone na podstawie par. 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.