Wyrok NSA z 15 marca 2005 r., FSK 2125/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 15 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa L.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r. sygn. akt 1/III SA 2744/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Antoni Hanusz
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zbigniewa L. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 12 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r. 1/III SA 2744/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Zbigniewa L. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 12 września 2002 r. (...).

Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 czerwca 2002 r., którą na podstawie art. 45 ust. 6 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - zwana dalej u.p.d.f. określono na kwotę 10.940,80 zł wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego za rok 2000 oraz na podstawie art. 21 par. 3, 51 par. 1 i 2 oraz art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wysokość zaległości podatkowej /9.452,60 zł/ i odsetki od tej zaległości /3615,30 zł/.

Różnica między podatkiem zadeklarowanym w zeznaniu rocznym przez podatnika, a określonym decyzją powstała wskutek nieuwzględnienia przez organ podatkowy - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem /27.000 zł/ oraz zmniejszenia dokumentowanych wydatków na budowę tego budynku o stosunkową część tych wydatków, przypadającą na lokal użytkowy.

Organ podatkowy ustalił bowiem, że w budynku mieszkalno-usługowym o ogólnej powierzchni 306,07 m2, 102,93 m2 /tj. 33,63 %/ przypadała na aptekę usytuowaną na parterze budynku.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatnika, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wywodził, że aktem notarialnym z 22.08.2004 r. kupił działkę budowlaną przeznaczoną pod określoną inwestycję, wraz z projektem.

Ustawodawca nie sprecyzował w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. formy zakupu gruntu, zatem należy przyjąć, że odliczeniu podlegają zarówno wydatki na nabycie prawa własności działki jak i prawa wieczystego użytkowania, skoro tego rodzaju prawo do gruntu uprawnia do uzyskania pozwolenia na budowę.

Izba Skarbowa powołując się na konieczność ścisłej interpretacji przepisów przewidujących ulgi podatkowe stwierdziła, iż skoro ustawodawca w przepisach omawianej ustawy /np. w art. 27a ust. 1 pkt 1/ rozróżnia instytucję własności gruntu prawa wieczystego użytkowania, a w mającym zastosowanie w sprawie art. 26 ust. 1 pkt 8 nie wspomina o użytkowaniu wieczystym to oznacza to, że odliczeniu podlegają tylko wydatki na nabycie /uzyskanie własności/ gruntu.

Na ocenę spornego wydatku nie ma wpływu okoliczność, że w grudniu 2000 r. nastąpiło przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu do omawianej działki w prawo własności.

Organ odwoławczy nie uwzględnił też wniosku o odliczenie wszystkich wykazanych fakturami wydatków na budowę budynku, bowiem w świetle art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. ulga przysługuje na budowę budynku mieszkalnego z lokalami za wynajem, nie obejmuje zatem stosunkowej części wydatków przypadającej na lokal użytkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę na tę decyzję za bezzasadną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 26 ust. 1 pkt 8 u.pd.f., a żądanie podatnika uwzględnienia wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i całości udokumentowanych wydatków na budowę budynku nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu powołanego przepisu.

W skardze kasacyjnej z dnia 17 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania w szczególności zasad określonych w art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Według autorki skargi kasacyjnej sąd powinien uwzględnić wydatki na zakup działki, skoro nabyta ona została dwuetapowo, najpierw poprzez kupno prawa użytkowania wieczystego, a następnie jego przekształcenia w prawo własności. Powinny być zatem uwzględnione wszystkie wydatki na nabycie gruntu jak również wydatki budowlane.

W skardze wskazano, że w wyroku NSA III SA 3241/00 Sąd uznał prawo do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwana dalej w skrócie p.p.s.a. - orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Zarzuty skargi powinny być zatem skierowane przeciwko zaskarżonemu wyrokowi i obejmować tylko te przepisy, które stosował /lub powinien stosować/ sąd administracyjny pierwszej instancji. Z tego względu nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, sprecyzowany jako naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej /w szczególności art. 120 i 122 ustawy z 29.08.1997 r./ Wskazane przepisy mają zastosowanie w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym przed organami podatkowymi, postępowanie przed sądami administracyjnymi uregulowane jest natomiast wskazaną wyżej ustawą z 30 sierpnia 2002 r.

Sąd uznał natomiast za trafny zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ wskutek jego błędnej wykładni, jednakże tylko w części dotyczącej wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy /w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r./ podstawę obliczenia podatku stanowi dochód /obliczony zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy/ po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Nie podlegały zatem odliczeniu od dochodu na podstawie zacytowanego przepisu wydatki na budowę budynku w części przypadającej na budowę lokalu użytkowego.

Rozpoznając w dniu 20 maja 2004 r. skargę w części kwestionującej pominięcie przez organu podatkowe odliczenia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił tego, że trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 22 października 2002 r. SK 39/01 /OTK-A 2002 nr 5 poz. 66/ uznał, że art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./, w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego jest niezgodne z art. 32 art. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje orzeczenie stwierdził m.in. że ratio legis regulacji art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. jest wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem. Stąd prawo do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym nabywcom działek, którzy mają realna możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych.

Zgodnie z zasadą równości /art. 32 Konstytucji RP/ w zakresie sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem daninowym /art. 84 Konstytucji/ należy zatem przyznać uprawnienia do przewidzianej ulgi podatkowej tym nabywcom działek, którzy mogą wykazać nie tylko zamiar, lecz realną możliwość wykorzystania gruntu pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne z przeznaczeniem na wynajem. Do podmiotów spełniających ten warunek zaliczyć można nie tylko nabywających prawo własności gruntu lecz także użytkowników wieczystych, jednak tylko tych, którym oddano grunt w użytkowanie wieczyste celem wzniesienia na nim budynków mieszkaniowych wielorodzinnych. Uprawnieni do ulgi w spornym w niniejszej sprawie zakresie zostało potwierdzone przez ustawodawcę w art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 103 poz. 1104/ w brzmieniu wprowadzonym art. 3 noweli z dnia 12 listopada 2003 r. /Dz.U. nr 202. poz. 1956/.

W przepisie tym przewidziano wprost, że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku, zbyli działkę lub prawo użytkowania wieczystego gruntu pod budowę tego budynku, są obowiązani doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym wystąpiły te okoliczności, uprzednio doliczone kwoty.

Skoro przepis przewiduje utratę prawa do ulgi, to potwierdza tym samym, że podatnicy takie prawo posiadali, dokonując nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Powyższy stan prawny obowiązuje wprawdzie od 1 stycznia 2004 r., ale może on obejmować wyłącznie podatników którzy nabyli uprawnienia do ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. w latach 1997-2000.

Z powyższego wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie dokonał błędnej wykładni omawianego przepisu prawa materialnego /art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f./, z tego powodu skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 185 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.