Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 maja 2004 r. /I SA/Wr 817/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z 13 lutego 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z 30 października 2001 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.
W uzasadnieniu sąd stwierdził, że zaistniały podstawy wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./.
Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu, dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w stanie prawnym na 1999 r. - t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - dalej cyt. jako u.p.d.f./, forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia, bowiem odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Jeżeli umowa zawarta była w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt zapłacenia sumy renty za cały okres, na jaki została zawarta umowa, umowa staje się ważna a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie - art. 906 par. 2 Kc.
Zatem - zgodnie z art. 890 par. 1 zd. 1 Kc, oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego, gdyż - zgodnie z art. 73 par. 2 Kc bez zachowania tej formy oświadczenie jest nieważne. Spełnienie świadczenia powoduje, że umowa jest ważna - art. 890 par. 1 zd. 2 Kc Skoro zatem - w tej sprawie - wykonano umowę renty, to istniały podstawy do odliczenia kwot wypłaconych w wyniku jej realizacji od dochodu.
Od wyroku tego skargę kasacyjną wniosła Izba Skarbowa w W., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:
- naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. /w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000/ polegające na uznaniu, iż stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie uzasadniał zastosowanie tego przepisu,
- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 890 par. 1 Kc w zw. z art. 906 par. 2 Kc poprzez uznanie, że jednorazowa wypłata /umowa zawarta na okres 2 lat - tj. na rok 1999 i 2000/ konwalidowała brak formy aktu notarialnego,
- naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, podczas, gdy należało orzec na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że umowa zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna jedynie w przypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. Umowa zawarta przez Jarosława K. z Markiem K. została konwalidowana 25 grudnia 2000 r. - po spełnieniu całości świadczenia wynikającego z zawartej umowy. Zatem - w ocenie skarżącego - nie istniały podstawy odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 890 par. 1 Kc w zw. z art. 906 par. 2 Kc, skarżący organ wskazał, że w "uchwale" 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego /akt "Fs" 4/01/, sąd przyjął, że umowa zawarta w innej formie zostanie uznana za podstawę odliczenia tylko jeżeli świadczenie wynikające z niej zostało w całości spełnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Jarosław K., działający przez radcę prawnego Rafała K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że świadczenie rentowe zostało spełnione, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały faktu realizacji całej umowy renty w 1999 roku. Inna interpretacja oznaczałaby dla podatnika możliwość odliczenia jedynie ostatniej raty każdej z rent, z uwagi na fakt, iż rozliczenia podatku dochodowego dotyczą wyłącznie danego roku podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów skargi kasacyjnej /art. 183 p.p.s.a./, uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
W świetle zarzutów kasacyjnych, ocena prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy konwalidowanie braku formy aktu notarialnego w przypadku umowy renty pod tytułem darmym wywiera skutek wsteczny /ex tunc/ i czy w stanie prawnym obowiązującym w roku 1999 dawało to zobowiązanemu prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jednorocznego świadczenia w wykonaniu takiej umowy, w sytuacji, gdy jej koniec przypadał w roku następnym.
Jak wynika ze stanowisk stron, żadna z nich nie kwestionuje, iż spełnienie przez zobowiązanego z tytułu umowy renty całości świadczenia na rzecz uprawnionego, w sytuacji, gdy sama umowa zawarta została bez zachowania formy aktu notarialnego, powoduje konwalidację tego braku. Pogląd ten jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie sądowym, czemu najpełniejszy wyraz dano w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2001 r. /FSA 4/01/, gdzie wskazano, iż "... także na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia świadczenia rentowego.". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni przychyla się do tego poglądu.
Tytułem przypomnienia wskazać należy, iż podstawę prawną dla takiej konkluzji stanowi art. 890 par. 1 zd. 2 Kc w zw. z art. 906 par. 2 Kc.
Nie budzi też wątpliwości, iż usanowanie braku formalnego umowy ma skutek wsteczny /ex tunc/. W literaturze wskazuje się, iż przez konwalidację bezwzględnie nieważnej czynności prawnej rozumie się uznanie jej z mocą wsteczną za czynność ważną w następstwie jakichś faktów późniejszych /Z. Radwański, Prawo Cywilne - część ogólna.
- wydanie Warszawa 2004 r. str. 332-333, zob. też np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 10.01.2003 r. I ACa 491/02 - Wokanda 2004 nr 4/.
W realiach rozpoznawanej sprawy nakazywało to przyjąć, iż wobec konwalidowania przedmiotowej umowy renty /poprzez jej wykonanie w całości przez Jarosława K./, wszystkie świadczenia zobowiązanego dokonywane były w wykonaniu ważnej umowy.
Pogląd ten jest aktualny również na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, ponieważ - na co zresztą wskazywano w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obydwu instancji - o ważności umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, decyduje jej ważność na gruncie prawa cywilnego. Innymi słowy, istnienie podstawy prawnej świadczonej renty należy oceniać retrospektywnie - z uwzględnieniem jej następczej konwalidacji. Tym samym badanie zasadności umniejszenia podstawy opodatkowania przez skarżącego winno być czynione z punktu widzenia ważności umowy renty.
Brak jest w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż nie zachodzą przesłanki odliczenia kwoty świadczenia z tytułu renty od dochodu skarżącego.
W konsekwencji należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty zapłaconej uprawnionemu w wykonaniu umowy renty w roku 1999.
Tym samym bezzasadne okazały się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.
Podstawą zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa prawnego był art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.