Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Wr 705/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że zasadniczym przedmiotem sporu było pozbawienie spółki "T." stawki podatku "0" %, która według niej powinna znaleźć zastosowanie, w oparciu o par. 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, do usługi udokumentowanej przez nią rachunkiem uproszczonym (...), wystawionym w dniu 16 września 1998 r. na rzecz niemieckiej firmy "L." GmbH na kwotę 21.500 zł. Czynność udokumentowaną tym rachunkiem skarżąca spółka określiła jako "koszt pozyskania certyfikatu na urządzenia węzła betoniarskiego typ Betomat H/400", gdy tymczasem, zgodnie z par. 70 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., stawkę podatku "0" % stosuje się do usług m.in. w zakresie rzeczoznawstwa, pod warunkiem, że: /1/ usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami, /2/ podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do stosowania stawki "0" % w takim przypadku uprawniony jest podatnik, który realizuje usługę rzeczoznawstwa na rzecz osoby zagranicznej, a nie jest jedynie pośrednikiem w realizacji tej usługi.
Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd stwierdził, że strona skarżąca sama nie jest pewna tego co faktycznie świadczyła na rzecz kontrahenta niemieckiego. Nawiązując do tych twierdzeń skargi, w których strona dochodzi do rozbieżnych wniosków, Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynikało jednoznacznie, że strona skarżąca zobowiązała się w ramach pośrednictwa do załatwienia stosownych certyfikatów koniecznych do korzystania z maszyn nabytych od kontrahenta niemieckiego. Traktowała to jednak jak usługę rzeczoznawstwa dla kontrahenta zagranicznego, przy czym kwota rachunku uproszczonego wystawiona z tego tytułu objęła refakturowanie kosztu usługi rzeczoznawcy oraz koszty ogólne zarządu związane z poszukiwaniem odpowiedniej osoby. Zdaniem Sądu, niewątpliwie pozyskanie przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego stosownych opinii rzeczoznawcy /certyfikatów/ miało w pełni znamiona usługi pośrednictwa w uzyskaniu stosownych dokumentów i tak prawidłowo zostało udokumentowane w spornym rachunku, nie miało zaś w żadnym przypadku charakteru usługi rzeczoznawstwa, która mogłaby korzystać z opodatkowania według stawki "0" % w oparciu o par. 70 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.
Zdaniem Sądu, nie było również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, zwłaszcza w zakresie naruszenia art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie dwóch lat od czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w następstwie tego naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Opieszałość organu podatkowego w prowadzeniu postępowania nie może mieć bowiem wpływu na ocenę końcowego wyniku tego postępowania, gdyż rzutuje jedynie na wielkość odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej. Ponieważ kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyły się przed 1 stycznia 2003 r. unormowanie z art. 54 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r., nie mogło znaleźć bezpośredniego zastosowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "T.", zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: /1/ art. 2 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu na dzień 30 czerwca 1998 r., poprzez błędne przyjęcie, że usługa rzeczoznawstwa świadczona przez rzeczoznawcę na zlecenie skarżącego na rzecz kontrahenta zagranicznego powinna zostać opodatkowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22 % jako usługa pośrednictwa, /2/ par. 70 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że uzyskanie w imieniu i na koszt kontrahenta zagranicznego opinii rzeczoznawcy nie stanowi w rozumieniu tego przepisu usługi eksportowej opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości "0" %, /3/ naruszenie art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez dokonanie takiej interpretacji art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej, która sankcjonuje kompletną dowolność działania organów podatkowych, których negatywne skutki ekonomiczne przerzucone zostały na podatnika.
Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w związku z kontrolą skarbową podatnik w terminie wskazanym w art. 292 par. 2 Ordynacji podatkowej wniósł zastrzeżenia do treści tego protokołu. Z tych względów wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego po upływie ponad dwóch lat od daty przeprowadzonej kontroli oraz złożenia przez podatnika zastrzeżeń, stanowiło naruszenie konstytucyjnych zasad praworządności i równości wszystkich wobec prawa wyrażonych w art. 7 i 32 Konstytucji RP.
Zwrócono uwagę, że zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę w razie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydania w jego ramach decyzji z uchybieniem terminów zakreślonych w postępowaniu kontrolnym oraz art. 139 Ordynacji podatkowej, należało wyprowadzić wprost ze wskazanych zasad konstytucyjnych. Postępowanie bowiem organu podatkowego I instancji i zaakceptowanie tego działania w pełni przez organ II instancji, nie było działaniem ani na podstawie ani też w granicach prawa /art. 7 Konstytucji RP/, a także stanowiło dyskryminację podatnika /art. 32 Konstytucji RP/.
Stwierdzono, że Sąd pominął w całości zarzuty podniesione przez podatnika w zakresie cywilnoprawnego charakteru tej czynności. Wskazano, że co do charakteru czynności nie miał wątpliwości organ podatkowy I instancji i na s. 2 swojej decyzji wskazał "T." podjęła kroki mające na celu uzyskanie niezbędnych certyfikatów i w tym celu zawarto umowę zlecenia z rzeczoznawcą na przeprowadzenie niezbędnych ekspertyz. Działania te firma podjęła mając zgodę kontrahenta niemieckiego na pokrycie przez niego kosztów z tym związanych".
Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną spółki, ocena Sądu, podobnie jak organów podatkowych, sprowadzona była do tezy, że aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT "0" % podatnik winien "pozostać faktycznym wykonawcą usługi rzeczoznawstwa", natomiast w sytuacji, gdy ekspertyzę tę wykonał na zlecenie podatnika uprawniony rzeczoznawca, podatnik /według tej oceny/ miał obowiązek wystawić na rzecz niemieckiego kontrahenta fakturę ze stawką 22 % VAT. Wnosząca skargę kasacyjną spółka nie zgodziła się z taką opinią i wskazała, że obowiązek dostawcy wydania deklaracji zgodności dostarczonych wyrobu z normami wprowadzonymi do powszechnego stosowania wynika z treści art. 217 Kp oraz z przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji /Dz.U. nr 55 poz. 251 ze zm./ oraz aktów wykonawczych wydanych z jej upoważnienia. W związku z czym wskazano, że nie powinno budzić wątpliwości, iż usługa ta była w świetle cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. zwolniona z podatku VAT. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, nie miało przy tym znaczenia czy podatnik wykonał usługę w zakresie rzeczoznawstwa sam czy też zlecił jej wykonanie podmiotowi uprawnionemu. Niewątpliwie bowiem rzeczoznawca wykonał tę usługę na zlecenie i koszt sprzedawcy /kontrahenta zagranicznego/ w ramach jego obowiązków wynikających z przytoczonych wyżej przepisów.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując w uzasadnieniu, że przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie nie są zgodne z wymogami, o których mowa w art. 174 i 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych. Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że czynność udokumentowaną spornym rachunkiem wnosząca skargę kasacyjną spółka określiła jako "koszt pozyskania certyfikatu na urządzenia węzła betoniarskiego typ Betomat H/400", gdy tymczasem, zgodnie z par. 70 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, stawkę podatku "0" % stosuje się do usług m.in. w zakresie rzeczoznawstwa, pod warunkiem, że: /1/ usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami, /2/ podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że do stosowania stawki "0" % w takim przypadku uprawniony jest podatnik, który realizuje usługę rzeczoznawstwa na rzecz osoby zagranicznej, a nie jest jedynie pośrednikiem w realizacji tej usługi. Usługę rzeczoznawstwa świadczy bowiem jedynie ten podmiot, który będąc do tego uprawniony, z uwagi np. na szczególne wiadomości, w swoim imieniu sporządza opinię, ekspertyzę, badanie, wydaje ocenę itp., biorąc za to odpowiedzialność. Gdyby zatem stosowne certyfikaty w niniejszej sprawie były sygnowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, jako podmiot uprawniony do ich wystawiania i odpowiedzialności za nie, mogłaby ona z tytułu wykonania usługi rzeczoznawstwa na rzecz podmiotu zagranicznego zastosować w niniejszej sprawie stawkę podatku "0" %. Skoro jednak strona jedynie pośredniczyła pomiędzy kontrahentem zagranicznym a rzeczoznawcą w uzyskaniu od tego ostatniego stosownych certyfikatów, usługa ta niewątpliwie nie miała charakteru usługi rzeczoznawstwa i nie mogła korzystać z opodatkowania według stawki "0" %. Należy również zauważyć, że w par. 70 ww. rozporządzenia uregulowano w ust. 2 pkt 2 usługi agencyjne, zlecenia oraz pośrednictwa, wskazując, że one również korzystają ze stawki "0" %, przy spełnieniu warunków z ust. 3, lecz jedynie wtedy, gdy dotyczą towarów eksportowanych. Z tego uregulowania można wywnioskować, że wszelkie usługi zlecenia oraz pośrednictwa, których przedmiot nie dotyczy towarów eksportowanych, w tym zlecenia i pośrednictwo w zakresie realizowania innych usług /np. rzeczoznawstwa/ nie korzystają z opodatkowania stawką preferencyjną "0" %. Należy przy tym zgodzić się oceną, że wykładnia przepisów stanowiących odstępstwo od stosowania stawki podstawowej, wyklucza możliwość stosowania interpretacji rozszerzającej. W związku z tym trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia par. 70 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie oraz naruszenia art. 2 i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że usługa rzeczoznawstwa świadczona przez podatnika na rzecz kontrahenta zagranicznego powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza w zakresie naruszenia art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Abstrahując od sformułowania tego zarzutu w świetle regulacji prawnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /"przez dokonanie takiej interpretacji art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej, która sankcjonuje kompletną dowolność działania organów podatkowych, których negatywne skutki ekonomiczne przerzucone zostały na podatnika"/, należy zauważyć, że przerwa pomiędzy kontrolą podatkową a wszczęciem postępowania podatkowego, nie może wpływać na fakt obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r., które przez wnoszącej skargę kasacyjną zostało zaniżone o kwotę 3.887 zł, zwłaszcza że organy podatkowe przy jego określeniu nie dopuściły się naruszenia prawa. Opieszałość organu podatkowego w prowadzeniu postępowania nie może mieć bowiem wpływu na ocenę końcowego wyniku tego postępowania, gdyż rzutuje jedynie na wielkość odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej. Problem ten dostrzegł ustawodawca, który z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 54 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uregulował, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ponieważ jednak kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyły się przed 1 stycznia 2003 r. unormowanie to nie mogło znaleźć zastosowania.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.