Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2469/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2002 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.
Uzasadniając, Sąd wskazał, że sporne między stronami są trzy kwestie: /1/ daty otrzymania faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez "B.", /2/ nieuwzględnienie korekty deklaracji dokonanej przez skarżącą spółkę w dniu 5 lipca 2000 r., /3/ przewlekłość przeprowadzonego postępowania.
Zdaniem Sądu, skoro zgodnie z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy uznały za udowodnioną okoliczność wysłania spornych faktur do strony skarżącej w dniu 4 kwietnia 2000 r., nie dopuszczono się w sprawie naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że podatek naliczony z tychże faktur mógł pomniejszyć podatek należny nie wcześniej niż w rozliczeniu za kwiecień 2000 r., gdyż strona skarżąca w marcu tego roku fakturami tymi nie mogła jeszcze dysponować.
Powołując regulacje prawne zawarte w art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 285 par. 1 i art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził również, że nie może budzić wątpliwości, iż wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie nastąpiło w dniu 4 lipca 2000 r. i z tym dniem nastąpiło zawieszenie prawa do złożenia korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2000 roku. Tylko zatem korekta deklaracji, która nastąpiłaby przed dniem 4 lipca 2000 r. /tj. do 3 lipca 2000 r./ w zakresie rozliczenia tego podatku, miałaby walor skuteczności. Ponieważ jednak strona skarżąca zwiększyła za ten miesiąc kwotę podatku należnego o 25.888 zł w korekcie deklaracji złożonej w dniu 5 lipca 2000 r., korekta ta musi być uznana za bezskuteczną, jako dokonana po dniu 3 lipca 2000 r.
Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania, polegającego na przerwie pomiędzy przeprowadzoną kontrolą podatkową a wszczęciem postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność ta nie mogła wpływać na fakt obiektywnej wielkości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., która przez stronę skarżącą została zawyżona o 34.611 zł, zwłaszcza, że organy podatkowe przy jego określeniu nie dopuściły się naruszenia prawa, lecz niewątpliwie - jeżeli okoliczność taka miała miejsce - jej zaistnienie powinno być rozważone przez organy podatkowe w ramach ewentualnego, odrębnego postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej w tym spornym zakresie, z uwagi na ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Opieszałość organu podatkowego w prowadzeniu postępowania nie może mieć bowiem wpływu na ocenę końcowego wyniku tego postępowania, gdyż rzutuje jedynie na wielkość odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że problem ten dostrzegł ustawodawca, który z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 54 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przewidział, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ponieważ jednak kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyły się przed dniem 1 stycznia 2003 r. unormowanie to nie mogło znaleźć bezpośredniego zastosowania, co nie wyklucza jednak możliwości uwzględnienia tej okoliczności w postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za ten okres czasu.
Sąd potwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciążył także na organie odwoławczym. Uznał jednak, że w okolicznościach sprawy, gdy organ odwoławczy nie przeprowadzał postępowania uzupełniającego, a zatem gdy materiał dowodowy sprawy nie został wzbogacony w porównaniu do tego, który zgromadził organ I instancji, o dodatkowe środki dowodowe oprócz tych, które złożyła wraz z odwołaniem strona skarżąca, naruszenie powyższego unormowania procesowego nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu, stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "T.", zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: /1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 par. 1 i 2 oraz art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie oświadczenia strony złożonego w trybie art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów; /2/ naruszenie art. 121, 190 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie hipotezy z innego postępowania podatkowego w którym skarżący nie brał w ogóle udziału; /3/ naruszenie art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za prawidłową decyzję organów podatkowych, pomimo, że pozostawała w sprzeczności z treścią protokołu przeprowadzonej kontroli; /4/ naruszenie art. 81 par. 4 pkt 1 i art. 281 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że doręczenie upoważnienia do kontroli w siedzibie firmy osobie nie będącej "kontrolowanym" i nie rozpoczęcie kontroli w tym dniu, zawiesza automatycznie prawo podatnika do złożenia skutecznej korekty.
Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że ocena dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowa i sankcjonuje kompletną samowolę organów podatkowych, tak w zakresie respektowania reguł postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego, a także praw podatnika. Zdaniem wnoszącej skargą kasacyjna spółki, wbrew ustaleniom Sądu, kontrola podatkowa rozpoczęła się w dniu 5 lipca 2000 r., co wynika z treści protokołu kontroli. Istotne było zatem ustalenie czy podatnik zarówno deklarację korygującą jak i wpłatę dokonał przed wszczęciem kontroli w rozumieniu przepisu art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi o czynnościach podatnika przed wszczęciem kontroli a nie przed doręczeniem upoważnienia do kontroli osobie obecnej w biurze kontrolowanego. Podniesiono również, że Sąd nie uwzględnił faktu, iż podatnik dodatkowo złożył deklarację korygującą w dniu 25 listopada 2000 r., która także nie została uznana za skuteczną, pomimo, że kontrola zakończyła się w dniu 6 lipca 2000 r.
Zwrócono także uwagę, że Sąd nie uwzględnił faktu, iż decyzja podatkowa wydana została po dwóch latach od zakończenia kontroli, co musi prowadzić do wniosku, że organy podatkowe wszystkie czynności podatnika wyżej opisane uznały wówczas za prawidłowe. Nie podzielono także opinii co do pozostałych kwestii dotyczących otrzymania przez podatnika faktur z firmy "B.". Podniesiono w związku z tym, że organ podatkowy dysponował protokołem z dnia 18 lipca 2000 r., otrzymanym po upływie 9 dni od daty zakończenia kontroli. Przez następne dwa lata organ ten nie zapoznał jednak skarżącej spółki z treścią tego protokołu, jak również nie wezwał do złożenia wniosków dowodowych. W wezwaniu z dnia 1 lutego 2002 r. organ I instancji ponownie natomiast zwrócił się do podatnika wyłącznie o podanie daty otrzymania faktur, odnośnie których skarżąca złożyła korekty /w dniu 5 lipca 2000 r. oraz w dniu 25 listopada 2000 r./. Organ ten nie uwzględnił faktu, że spółce "B." /będącej udziałowcem skarżącej spółki/ wystawiano odpowiedniej treści faktury za prowadzenie dla niej m.in. doradztwa księgowego oraz technologicznego. Dowodów tych podatnik nie mógł przedstawić, bowiem dopiero z treści decyzji organu I instancji dowiedział się o hipotezach tego organu odnośnie faktur rzekomo wysłanych listem zwykłym, a z późniejszej decyzji Izby Skarbowej powziął informację o jakimś oświadczeniu księgowej.
Powołując zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, wnosząca skargę kasacyjną spółka zwróciła uwagę, że nie dysponowała ustaleniami faktycznymi znajdującymi się w protokole kontroli z dnia 5-6 lipca 2000 r. i nie mogła przewidywać, że w decyzji podatkowej, wydanej na podstawie tego protokołu po upływie dwóch lat, organ podatkowy dokona innych jeszcze ustaleń. W związku z tym wnosząca skargę kasacyjną spółka za chybione w całości uznała stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, że nie wykazała, aby otrzymywała inne faktury z firmy "B.".
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł ostatecznie o oddalenie skargi kasacyjnej, zwracając uwagę na wadliwość sformułowanych podstaw kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana wadliwie. Wniesiona skarga kasacyjna powołuje bowiem jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. /tj. art. 81 par. 4 pkt 1, art. 121, art. 190, art. 192, art. 290, art. 291, art. 281 par. 1/.
Odnosząc się do wspomnianego zarzutu należy zauważyć, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w tej liczbie także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 tej ustawy/ w powiązaniu z konkretnymi przepisami procedury podatkowej. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego /tj. art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, należy zauważyć, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych.
Wspomniana podstawa kasacyjna nie spełnia jednak wymagań z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie wskazano czy chodzi o błędy wykładni tych przepisów czy też ich niewłaściwe zastosowanie. Brak takiego wskazania w petitum skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym na podstawie art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granicami skargi kasacyjnej, nie mógł rozpoznać merytorycznie postawionych w tym zakresie zarzutów.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.