Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r., III SA 3081/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "R." spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2002 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że powołaną wyżej decyzją z dnia 15 października 2002 r., Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 28 czerwca 2002 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 2.139.094 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 291.613 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.901,50 zł. Izba Skarbowa, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdziła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.041.474,83 zł.
W skardze na powyższą decyzję wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., w skrócie: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych"/. Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 200 w związku z art. 123 par. 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako: "Ordynacja podatkowa"/.
Rozpatrując zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. uznał, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe stworzyły Spółce możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jego uzupełnienia, a także możliwość składania uwag i stosownych wyjaśnień. Spółka zatem czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym. Nie podzielając zarzutów strony skarżącej, że organ odwoławczy pozbawił Spółkę prawa do obrony, Sąd stwierdził, że skoro pełnomocnik strony skarżącej potwierdził zapoznanie się w dniu 10 września 2002 r. z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a Spółka pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie złożyła wniosku o przedłużenie postępowania, to organ odwoławczy mógł uznać, że Spółka nie jest w stanie przedstawić takich dowodów, które mogłyby mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "R.", żądając o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 w związku z art. 123 par. 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając skargę kasacyjną, Spółka nie podzieliła poglądu składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podpisanie przez jej pełnomocnika 10 września 2002 r. oświadczenia świadczy o zapoznaniu się przez pełnomocnika z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności, że stanowi ono wypełnienie obowiązku Izby Skarbowej wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, skoro w piśmie z dnia 19 września 2002 r. organ ten wszczął postępowanie wyjaśniające, wyznaczając stronie termin do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dowodów. W tej sytuacji strona skarżąca oczekiwała, że przed wydaniem decyzji zostanie wezwana do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w okresie od dnia 10 września 2002 r. do dnia otrzymania decyzji, pełnomocnik Spółki podejmował szereg działań zmierzających do skompletowania dokumentów. W odniesieniu do dokumentów sądowych działania pełnomocnika były znacznie utrudnione, gdyż postępowania przed sądem powszechnym prowadziło kilku pełnomocników. Izba Skarbowa była na bieżąco informowana o czynnościach podejmowanych przez pełnomocnika Spółki. Zdaniem Spółki, w sytuacji wyznaczenia przez Izbę Skarbową terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, pełnomocnik Spółki przedstawiłaby dokumenty zebrane do dnia otrzymania postanowienia o wyznaczeniu terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że zrealizowanie bądź niezrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, czyli wyznaczenie stronie postępowania terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, nie podlega ocenie. Organ podatkowy, w tym organ odwoławczy, ma obowiązek wyznaczyć stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, gdyż instytucja ta stanowi swego rodzaju "ostatnie słowo" podatnika przed wydaniem decyzji. W ocenie Strony, realizacja tego obowiązku nie możne być uzależniona od stopnia powodującego konieczność lub brak konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej z naruszeniem przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie została zgłoszona jedynie podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Została przy tym sformułowana wadliwie. Wniesiona skarga kasacyjna powołuje bowiem jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej /tj. art. 200 w związku z art. 123 par. 1 i art. 121/, które miało wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do wspomnianego zarzutu należy zauważyć, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, str. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 247/.
W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
Nawiązując do wyrażonego przez autora skargi kasacyjnej poglądu, że "zrealizowanie bądź niezrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, czyli wyznaczenie stronie postępowania terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, nie podlega ocenie", warto w tym miejscu zwrócić uwagę na treść pkt 2 uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/, według której naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.