Wyrok NSA z 15 września 2005 r., FSK 2140/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Tomasza S.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 870/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Anny i Tomasza S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Anny S. i Tomasza S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 31 marca 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja Izby Skarbowej nie naruszała prawa. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było zakwestionowanie części kosztów związanych z reklamą i marketingiem prowadzonym na rzecz firmy skarżącej "E." na terenie Ukrainy przez firmę "B.". Sąd uznał, iż wydatki dotyczące marketingu oraz reklamy mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik powinien więc wykazać istnienie związku przyczynowego między usługą a źródłem przychodu.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami poniesionymi na usługi marketingowe świadczone przez firmę "B.". Nie stwierdzono aby kampania reklamowa prowadzona przez tę firmę przyniosła wymierne efekty w postaci sfinalizowanego kontraktu czy transakcji, jak również prowadzonych negocjacji czy rozmów handlowych. Zdaniem Sądu należało przede wszystkim podkreślić brak dowodów na potwierdzenie wykonania usługi marketingowej. Podniesiono, że przy rozliczaniu się przez firmę "B." z wykonanej usługi nie zwrócono firmie "E." próbek produkowanych towarów, jak również nie okazano dokumentu potwierdzającego wydanie wymienionych próbek w ramach zawartej umowy, a także dokumentacji celnej wywożonych towarów za granicę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż słusznie Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż ponosząc wysokie koszty związane z usługą, zwykle podejmuje się starania mające na celu sprawdzenie, czy kontrahent sumiennie wywiązał się z postanowień zawartej umowy. W rozpatrywanej sprawie skarżący, jako właściciel zlecającej usługi firmy "E.", nie posiadał poza rachunkami wystawionymi przez zleceniobiorcę jakichkolwiek dowodów na prowadzenie kampanii reklamowej na terenie Ukrainy. Ograniczył się jedynie do podpisania wraz z usługobiorcą protokołu, z którego nie wynikało, na jakiej podstawie potwierdzone zostało przez skarżącego wykonanie usług zleconych firmie "B.".

Sąd stwierdził, że brak jest ponadto dokumentów, iż wydatki na marketing i reklamę zostały faktycznie poniesione. Jedynym potwierdzeniem zapłaty za usługi marketingowe były dowody wpłat gotówkowych w walucie polskiej, na których widniał podpis Krzysztofa D. i odcisk suchej pieczęci. Sąd zauważył, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji firma skarżącego nie dysponowała pełnomocnictwem udzielonym przez firmę "B." Krzysztofowi D. na rok 1998.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej oraz że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Organ odwoławczy rozważył bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez niego dowodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Anny i Tomasza S. zaskarżono orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "pozostałych wydatków" zaewidencjonowanych w ich ciężar wydatków w kwocie 66 596,27 zł na zakup usług reklamy i marketingu od firmy "B.". Zdaniem pełnomocnika, Sąd naruszył prawo przyjmując, iż wydatek na usługi marketingowe, nie mając wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, nie mógł zostać zaliczony w koszty.

Ponadto autor skargi kasacyjnej, bez powołania jakiegokolwiek przepisu prawa, zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ tylko w przypadku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy możliwe było ustalenie zakresu praw i obowiązków strony skarżącej.

Podnosząc powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny przy uwzględnieniu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rację ma autorka skargi kasacyjnej, że tylko w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny - obok zbędnych teoretycznych wywodów na temat wymaganego związku między wydatkami, a ich celem - stwierdził przede wszystkim, że brak jest dowodów na potwierdzenie wykonania usługi marketingowej /str. 12 uzasadnienia/ oraz że brak jest dokumentów świadczących, że wydatki zostały faktycznie poniesione /str. 13 uzasadnienia/. Innymi słowy, nie wykazano ani wykonania usługi, ani zapłaty za nią.

Jeżeli autorka skargi kasacyjnej uważała, że stan faktyczny był inny od przyjętego przez sąd pierwszej instancji, mogła podważyć przyjęte ustalenia opierając skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Wymagało to wskazania konkretnych przepisów postępowania sądowego, które zdaniem strony, zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji /np. art. 141 par. 4 p.p.s.a., przez błędne przedstawienie stanu sprawy/. Skoro jednak autorka skargi kasacyjnej ograniczyła się do ogólnikowego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bez wskazania jakie konkretne przepisy zostały naruszone, to nie sposób przyjąć, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. została skutecznie przytoczona /art. 176 p.p.s.a./. Wobec braku wspomnianej podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ nie był władny przyjąć odmiennego stanu faktycznego od tego, który przyjął sąd pierwszej instancji. Przy założeniu, że wydatek w ogóle nie został dokonany, nie mogło dojść do naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Skoro według ustaleń sądu pierwszej instancji sporny koszt reklamy i marketingu w ogóle nie został poniesiony, to odmowa odliczenia spornej kwoty od sumy przychodów nie naruszyła art. 22 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy.

W tych okolicznościach skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.