Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26.05.2004 r., SA/Rz 989/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Stanisława R. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 18.04.2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., którymi utrzymano w mocy decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 19.12.2001 r.
W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych oraz treści rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. W tych zaś ramach wskazano, że według ustaleń organów orzekających w sprawie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." w N. W 1999 r. prowadził m.in. skład celny, w którym składowane były towary /dywany syntetyczne/ sprowadzane procedurą tranzytu. Całość gromadzonych w składzie celnym towarów była bezpośrednio z niego sprzedawana za granicę. Podatnik nie odliczał podatku naliczonego od większości kosztów związanych ze sprzedażą ze składu celnego, jednakże stwierdzono, że występują odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a mianowicie dotyczy to kosztów transportu towarów wprowadzonych na skład celny, przewożonych własnymi środkami transportowymi.
Stanisław R. na decyzje Izby Skarbowej wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w całości.
Decyzjom tym zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 210 Ordynacji podatkowej.
W jej uzasadnieniu na poparcie tych zarzutów podniesiono bowiem, wskazując na przepis art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz na par. 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, że wśród wymienionych w tych przepisach wyłączeń prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca nie wymienił braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Wskazano, że dopiero z dniem 31.10.2001 r. w związku ze zmianą przepisów podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podniesiono, że do dnia 30.10.2001 r. podatek naliczony związany ze sprzedażą nieopodatkowaną był także podatkiem do odliczenia, gdyż przesądzała o tym definicja podatku naliczonego zawarta w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie dotyczyła ona podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, który to pogląd wsparto w wyrokiem NSA z dnia 29.06.1998 r., I SA/Wr 1235/97.
Uzasadniając oddalenie skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na art. 1 par. 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a./, że kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Wskazano, że w oparciu o zgromadzony w niniejszych sprawach materiał dowodowy zasadne było stanowisko organów, że podatnik prowadził zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 ze zm./, jak i sprzedaż tej ustawie niepodlegającą. Zauważono, że sprzedaż opodatkowana obejmowała między innymi odpłatne świadczenie usług transportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej natomiast nie podlegała powyższej ustawie sprzedaż towarów importowanych dokonywana przez podatnika w składzie celnym. Powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na art. 102 par. 2 i art. 209 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ podniesiono, że skład celny nie jest traktowany jako zagranica.
Odnosząc się natomiast do kwestii uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskazano, że problematyka ta była przedmiotem bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, a kwestia możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną nie była jednolicie rozstrzygana. Na poparcie tej tezy przybliżono dwie zasadnicze grupy poglądów prezentowane w tym zakresie. Na ich tle wyjaśniono przy tym, że skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd zawarty w tych orzeczeniach, które stwierdzały, że art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie ma zastosowania do podatników wykonujących czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy oraz równocześnie odmawiających podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy. Zauważono, że w rozpoznawanych sprawach skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży bezpośrednio ze składu celnego za granicę /procedurą tranzytu/. Bezspornym między stronami było i nie budziło także wątpliwości Sądu, że ta ostatnia sprzedaż nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie tego Spółka nie mogła skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego zauważono, że słusznym był zarzut skargi o naruszeniu przez rozstrzygające organy art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako mającym zastosowanie do innej sytuacji faktycznej. Co do zasady przyjęto przy tym, iż, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na realizację sprzedaży objętej procedurą tranzytu.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Stanisława R., który powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu przedmiotowej skargi przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania oraz wyjaśniono zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tych ramach, powołując się na art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług, wskazano, że sytuacje, w których podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego należało traktować jako wyjątki od powszechnej reguły. W obowiązującym w sprawie stanie prawnym były one w sposób wyczerpujący wymienione w art. 25 ww. ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono, że zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji prawa podatkowego regulacje te, jako wyjątkowe, nie mogły być interpretowane w sposób rozszerzający. W istocie bowiem kreowania sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego byłoby nakładaniem na podatnika obowiązku, który nie wynikać ani z ustawy, a nie z przepisów rozporządzenia. W związku z czym wskazano, że przedmiotowa sprawa nie dotyczyła czynności zwolnionej od podatku. Stwierdzono bowiem, że sprzedaż w składzie celnym nie była traktowana jako czynność zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie na podstawie jakichkolwiek innych przepisów. Efektem zaś takiego stanu rzeczy było to, że nie mógłby być zastosowany art. 20 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczył sposobu określenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia w przypadku jeśli mieliśmy do czynienia z podatkiem naliczonym związanym równocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W takiej sytuacji zastosowanie miałaby tzw. struktura, tj. odliczenie podatku naliczonego następowałoby po porównaniu sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem do sprzedaży ogółem. Natomiast w omawianej sprawie nie było do czynienia z podatkiem naliczonym związanym ze sprzedażą opodatkowaną i zwolniona ale co najwyżej ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu. W związku z tym stwierdzono, że podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu zgodnie z reguła ogólną, o której mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującą w 1999 r. Podniesiono, że teza ta znajdowała również poparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W szczególności, z zaś w wyrok Sądu Najwyższego z dnia 04.11.1998 r., III RN 77/98. Zwrócono również uwagę na modyfikację jakiej podlegał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu ostatnich lat. Nie podzielono przy tym poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie jakoby możliwość odliczenia podatku naliczonego była w 1999 r. uzależnione od powstania konkretnego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji konkretnego podatku należnego. Wskazano, że takie podejście nie miało żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Regulacja taka nie wynikała bowiem ani z art. 19, ani z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w przypadku podatku od towarów i usług nie ma podobnej zależności jak w przypadku podatków dochodowych, w których konkretny koszt musi mieć związek z przychodem. Dlatego bez znaczenia w sprawie było czy efektem danego zakupu, było następne powstanie odpowiadającego mu zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Oparto ją bowiem o podstawę określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Zdaniem strony skarżącej podejmując zaskarżony wyrok Sąd I instancji błędnie zinterpretował przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uznając, że "w 1999 r. nie było możliwe odliczenie podatku naliczonego na zakupach związanych z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług mimo, że taki zakaz nie wynikał z jakiegokolwiek z ówcześnie obowiązujących przepisów".
Tym samym więc wobec tak skonstruowanej podstawy kasacyjnej w pierwszym rzędzie stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie zakwestionowała poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zatem w tym zakresie przyjąć należy, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny przez co dokonaną przez Sąd I instancji subsumcję prawa ocenić można wyłącznie w kontekście stwierdzonych i wyeksponowanych przez ten Sąd faktów. Konsekwencja taka wynika bowiem z dyspozycji przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a. zgodnie, z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Ta jednak w niniejszym przypadku nie zachodzi.
W tym stanie rzeczy zauważyć dalej należy, iż zakreślony wyżej przedmiot sporu wpisuje się w zakres zagadnienia prawnego rozstrzygniętego uchwałą tut. Sądu z dnia 20.06.2005 r., I FPS 1/05 /ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 89/, w której wyjaśniono, że "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Innymi słowy w świetle treści przywołanej wyżej uchwały oraz jej uzasadnienia, do którego należy w tym miejscu odesłać, znaczenie ust. 2 art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jawi się jako wykraczające poza treść tego przepisu, przez co zawarta w nim norma prawna wpływa w istocie rzeczy na zakres uprawnień podatnika do realizacji prawa jakie przyznano mu z mocy art. 19 ust. 1 tej ustawy, co później zresztą zostało jednoznacznie uregulowane.
Strona skarżącą bezzasadnie zatem kwestionuje wadliwą wykładnię wskazanego wyżej przepisu omawianej ustawy o podatku od towarów i usług (...). W szczególności zaś chybione jest jej twierdzenie, iż w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym /okres od stycznia do grudnia 1999 r./ nie istniała podstawa prawna pozbawiająca podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Podstawą taką w tym okresie była właśnie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale, regulacja zawarta w przepisie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), na którą Sąd I instancji wskazał w swym rozstrzygnięciu. Tym samym więc nie można czynić mu zarzutu, iż z tego przepisu prawa skorzystał skoro poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał to już za zgodne z prawem.
Wobec zatem faktu, iż strona skarżąca innych zarzutów w przedmiotowej sprawie nie zgłosiła sprawia to w konsekwencji, że przywołana przez nią podstawa kasacyjna jest bezskuteczna.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny wobec faktu, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, orzekł jak w wyroku w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.