Uzasadnienie
FSK 2148/04
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r., I SA/Kr 22/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. /jest to niesprostowana oczywista omyłka, gdyż z akt sprawy, przede wszystkim z decyzji obu instancji, wynika, że niewątpliwie chodzi o wrzesień 1998 r. - przypis NSA/.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podał w szczególności, że we wrześniu 1998 r. R. Z. odliczył od podatku należnego podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z 30 września 1998 r. z tytułu nabycia samochodu Ford Explorer, w kwocie 25.723,79 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z 15 czerwca 2000 r. uznał, że odliczenie to było bezpodstawne. Inspektor ustalił, że sprzedawca tego samochodu /"F." Adam P. w K./ nabył go od "D." Spółki z o.o. w W. na podstawie faktury z 23 września 1998 r., a otrzymał nabyty samochód w dniu 3 października 1998 r.; samochód został dostarczony przez przewoźnika. W tym samym dniu został sporządzony przez K. K., pracownika "F.", protokół odbioru samochodu. Podatnik przedłożył fakturę i protokół odbioru pojazdu przez podatnika z 30 września 1998 r. Na protokole tym znajduje się adnotacja pracownicy sprzedawcy J. J. o wyrażeniu zgody na wydanie pojazdu po sprawdzeniu zapłaty należności i zapłaty wobec dostawcy. Podatnik złożył polecenie przelewu w banku na rzecz sprzedawcy 2 października, a bank zrealizował przelew 5 października 1998 r. Przesłuchana w charakterze świadka J. J. stwierdziła, że samochodu nie wydano wcześniej, niż potwierdziła w protokole odbioru dokonanie zapłaty przez R. Z. Pracownik sprzedawcy M. O. zeznał, że spotkał się z R. Z. w P. 30 września 1998 r. w firmie przerabiającej samochody z osobowych na ciężarowe i tam wyjaśnił klientowi sprawy techniczne oraz przekazał tylko instrukcje i gwarancje, a nie samochód. Protokół odbioru w dniu 30 września 1998 r. został podpisany na wyłączne życzenie R. Z. W związku z powyższym Inspektor, ustalił, że sprzedawca nie wydał skutecznie przedmiotowego samochodu nabywcy we wrześniu 1998 r.
Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 4 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba, biorąc pod uwagę wszystkie dowody, uznała, że zgodnie z art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ R. Z. nie miał prawa we wrześniu 1998 r. odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dotyczącej zakupu samochodu Ford Explorer, ponieważ pojazd ten został skutecznie wydany podatnikowi dopiero w październiku 1998 r.
W skardze do sądu administracyjnego R. Z. zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, podnosząc, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i naruszyły ogólne zasady postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych służących za podstawę rozstrzygnięcia oraz braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, stwierdził, że zarzuty te nie są poparte konkretnymi argumentami. W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie, a oceny dowodów dokonały, opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym; zostały przeprowadzone dowody z dokumentów oraz dowody z zeznań świadków pracowników sprzedawcy - firmy "F.". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowy samochód został wydany skarżącemu w październiku 1998 r. Sprzedawca samochodu /"F."/ otrzymał samochód od dostawcy "D." Spółki z o.o. 3 października 1998 r., co zostało potwierdzone na dowodzie dostawy. Sąd dalej zaznaczył, że skoro w tym dniu sprzedawca otrzymał przedmiotowy samochód, to od tego dnia uzyskał prawo do rozporządzania nim i dopiero w tej dacie sprzedawca mógł wydać skarżącemu pojazd. Ponadto na protokole z 30 września 1998 r. widniała adnotacja pracownika sprzedawcy, iż wydanie samochodu może nastąpić po sprawdzeniu zapłaty należności przez klienta /skarżącego/ oraz zapłaty zobowiązania wobec dostawcy, a skarżący złożył w banku polecenie przelewu 2 października 1998 r. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącemu na mocy art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przysługiwało za wrzesień 1998 r. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu, gdyż obniżenie podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, rozpatrując materiał dowodowy, nie pominęły żadnego z przeprowadzonych dowodów i szczegółowo wyjaśniły przyczyny, dla których odmówiły wiary określonym dowodom; zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa, dokonując oceny dowodów, nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, R. Z. wniósł o uchylenie wymienionego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie błędnej wykładni art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, istota sporu sprowadzała się do wykładni użytego przez ustawodawcę określenia "otrzymanie towaru", a bezpośrednią konsekwencją wykładni tego określenia jest ustalenie miejsca i czasu zdarzenia, którego to określenie dotyczy. W ocenie skargi kasacyjnej, w świetle przedstawionych zeznań świadków /M. O., J. J., K. K., A. P./, należy uznać, że odbiór samochodu przez R. Z. nastąpił w dniu 30 września 1998 r. Przeciwko stwierdzeniu sądu I instancji, że dopiero w dacie 3 października 1998 r. sprzedawca mógł wydać pojazd skarżącemu, przemawiają zeznania właściciela firmy "F." i postanowienia umowy między tą firmą a "D.", zgodnie z którymi "F." miał prawo dysponować samochodem od momentu wystawienia faktury przez "D.". Bez znaczenia są także terminy rozliczeń między tymi firmami, gdyż zgodnie z powołaną umową "F." dysponował określonym limitem dostaw bez zapłaty, wynikają z niej także określone okresy karencji kredytowej dla dealerów. Ponadto, w ocenie skargi kasacyjnej, z faktu dostarczenia samochodu do K. w dniu 3 października 1998 r. - czemu nie zaprzeczał skarżący - nie wynika, że nie był on właścicielem samochodu od 30 września 1998 r. Zauważano również, że odroczony termin płatności jest zjawiskiem powszechnym. W konkluzji podano, że w świetle przedstawionych wyjaśnień stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o zasadnym uznaniu przez organy podatkowe, że skarżącemu na mocy art. 19 ust. 3 i 3a powołanej ustawy nie przysługiwało za wrzesień 1998 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotowego samochodu, należy uznać za naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddalenia z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 174 tej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.
Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej ograniczył się wyłącznie do sformułowania zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez ich błędną wykładnię /co zostało wyartykułowane w pierwszym zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej/. Tymczasem całe uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało ukierunkowane na kwestionowanie ustaleń faktycznych, a więc w istocie dotyczyło przepisów proceduralnych. W takiej sytuacji spór w sprawie nie dotyczył wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego, ale był sporem o fakty, tj. ustalenie daty otrzymania przez skarżącego kupionego przez niego samochodu. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia wskazanych przepisów. W każdym bądź razie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, jest zgodne z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie może być zatem mowy o błędnej wykładni tego przepisu, stanowiącego, że obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust.
- Natomiast zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 3 wymienionej ustawy /z którego wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym/ jest niezrozumiały w sytuacji, gdy spór nie dotyczył w ogóle daty otrzymania faktury przez skarżącego.
Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istotę sporu oraz argumentację wnoszącego skargę kasacyjną należało zakwalifikować jako mogące dotyczyć naruszenia prawa procesowego. Jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc drugiej z wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw kasacyjnych, nie został w ogóle postawiony. We wniesionej skardze kasacyjnej nie mogła zatem zostać skutecznie podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, czy organy skarbowe obu instancji dokonały zgodnie z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, jest związany ustaleniami faktycznymi przedstawionymi w wyroku. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nawet przy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podważającego niekwestionowane przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów skarbowych, dotyczące zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii daty otrzymania samochodu, nie mógł doprowadzić do zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku. Należy podkreślić, że jedyną możliwością skutecznego zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego jest prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, czego skarżący w swej skardze kasacyjnej nie uczynił.
Skoro więc, na skutek braku skutecznego podważenia ustalonego przez organy skarbowe i niezakwestionowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego pozostaje w mocy ustalenie, iż skarżący otrzymał towar /samochód marki Ford Explorer/ dopiero w październiku 1998 r., w konsekwencji czego nie przysługiwało mu w rozliczeniu za wrzesień 1998 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wymienionego samochodu, to tym samym należy uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odczytał i ocenił zastosowanie przepisów art. 19 ust. 3 i 3a o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.