Uzasadnienie
Sygn. akt FSK 2163-04
Wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r. 16 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Dariusza M. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 25 lipca 2002 r. (...) oraz z dnia 20 grudnia 2002 r. (...), w których utrzymano w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 maja 2002 r., w których odmówiono wznowienia postępowania w sprawach podatkowych.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Dariusz M. wnosząc skargę od ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucił naruszenie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych, pomimo że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Dariusza M. wskazał, że przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Umieszczenie przepisu tej treści w ustawie o kontroli skarbowej i to w rozdziale 3 dotyczącym postępowania kontrolnego oznacza, że ustawodawca sam założył i przewidział, iż przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie obejmują wszystkich sytuacji procesowych, stąd w niektórych przypadkach celowo nie regulowanych w ustawie o kontroli skarbowej - konieczne będzie stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednakże analiza szeregu przepisów ustawy o kontroli skarbowej pozwala na ustalenie, że ustawodawca wyraźnie w niej określił, że jedynym podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się postępowanie kontrolne jest podmiot kontrolowany. Na taki zamiar ustawodawcy wyraźnie wskazują przepisy rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej regulujące tryb wszczynania postępowania kontrolnego /art. 13 i 14 ustawy/, prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego /art. 15-24 ustawy/, sposób doręczania decyzji /art. 25/, wymogi stawiane wynikowi kontroli o sposobie jego doręczenia /art. 27 i 28 ustawy/. Z przepisów tych ponad wszelką wątpliwość wynika, że podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się kontrolę podatkową, nakłada prawa i obowiązki, "stroną postępowania" jest wyłącznie kontrolowany, a nie podmiot, który żąda czynności organu kontroli skarbowej, do którego czynność takiego organu się odnosi, lub podmiot, którego interesu działania organu kontroli skarbowej chociażby pośrednio dotyczy /art. 133 Ordynacji podatkowej/. Sąd I instancji zauważył, iż pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie dwa przepisy: art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Stąd też pod pojęciem "każdy" w rozumieniu art. 133 cyt. ustawy należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym /por. wyrok NSA z 19.05.1999 r., I SA/Gd 1613/98/. Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dariusza M. zarzucając:
- naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, a w szczególności art. 133 oraz art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zakresie ustalenia, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej zakończonej wydaniem decyzji określających zaległości podatkowe nie ma statusu strony,
- naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na fakt nie stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności decyzji ostatecznych Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2001 r. i z dnia 31 lipca 2001 r.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Na rozprawie w dniu 4 maja 2005 r. pełnomocnik Dariusza M. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.
Pełnomocnik Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ przy ustalaniu pojęcia strony. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepis art. 31 analizowanego unormowania prawnego jedynie w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego odsyła do stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Analiza regulacji prawnych zawartych w Rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie wskazuje, że stroną postępowania kontrolnego powinien być podmiot kontrolowany. W literaturze istniał spór co do pojęcia strony. Jednak brak podstaw aby w pełni oprzeć się na pojęciu strony określonej w art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ odsyła do uregulowań prawnych odpowiednio. A zatem wykładnia systemowa dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie budzi wątpliwości.
A zatem członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. W tym wypadku decyzje wymiarowe wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej były doręczane syndykowi masy upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej, i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 par. 1 i art. 116 par. 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu sp. z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest natomiast stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Analiza bowiem treści przepisów art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej /niezależnie od mankamentów legislacyjnych tych przepisów/ prowadzi do wniosku, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym należy opierać na obu analizowanych przepisach łącznie. Należało zatem przyjąć, iż stroną postępowania podatkowego jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 134, jeżeli żąda czynności organu podatkowego bądź jeśli do niego czynność organu podatkowego się odnosi lub też jeżeli jego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2004 r. III SA 2192/02 /Przegląd Podatkowy 2005 nr 1 str. 47/.
Brak również podstaw do uznania za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na fakt nie stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności decyzji ostatecznych Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2001 r. i z dnia 31 lipca 2001 r. W tym miejscu należy zauważyć, że z treści art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że odmowa uchylenia decyzji następuje jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż członek zarządu spółki nie był stroną postępowania i nie było zatem podstaw do jego wznowienia. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nie było podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na zawarcie umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zatem organ ustali, że nie występuje żadna z podstaw do wznowienia postępowania nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 791/. W tym wypadku z uwagi na badanie postępowania organu podatkowego w trybie nadzwyczajnym kognicja sądu administracyjnego była ograniczona i w żadnym wypadku nie można uznać, że nastąpiło naruszenia art. 135 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.