Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2004 r., SA/Rz 249/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki cywilnej "I." - Stefan S., Piotr S., Tadeusz S. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 15 stycznia 2002 r., /wydaną po rozpatrzeniu odwołania T. od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 września 2001 r., określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 156.706 zł, zaległość podatkową w kwocie 306.701 zł, należne odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 80.927,70 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 92.009 zł/, uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwlokę i w tym zakresie orzekającą o wysokości odsetek za zwłokę od kwoty 156.706 zł za okres od 26 stycznia 2001 r. do 28 września 2001 r. oraz od kwoty 149.995 zł za okres od 20 lutego 2001 r. do 28 września 2001 r. w łącznej wysokości 80.738,70 zł, zaś w pozostałej części utrzymującą decyzję organu I instancji w mocy.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 5 maja 1998 r. zawarto porozumienie między T. Spółdzielnią Mieszkaniową w T., będącą użytkownikiem wieczystym gruntu przeznaczonego na budowę pawilonu handlowego, a Stefanem S., Tadeuszem K. i Piotrem S. /jako "inwestorem"/. W wykonaniu powyższego porozumienia spółka cywilna "I." w T. wybudowała pawilon handlowy na ww. gruncie. Odbiór wykonanych robót potwierdzono protokołem z dnia 20 grudnia 2000 r. W dniu 21 grudnia 2000 r. ww. Spółdzielnia przydzieliła spółce "I." lokal w przedmiotowym pawilonie handlowym na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.
W opisanej wyżej sytuacji orzekające w sprawie organy zweryfikowały, w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., cyt. dalej w skrócie jako "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/, rozliczenie spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2000 r. i orzekły o zaległości podatkowej w ww. podatku na skutek niezadeklarowania i niewpłacenia podatku VAT z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a ww. ustawy, z tym że organ I instancji przyjął, iż spółka wydała towar, natomiast organ odwoławczy, iż spółka wykonała usługę budowlaną na rzecz Spółdzielni w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Dodatkowo, na uzasadnienie swego stanowiska, organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia spółki, znajdujące się w piśmie z dnia 18 kwietnia 2001 r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 29 marca 2001 r., że zakup materiałów i usług wykazanych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. związany był z budową pawilonu handlowego "Wszystko dla domu" oraz z budową drogi osiedlowej wraz z parkingami na osiedlu "D." w T. i w całości został poniesiony przez spółkę "I.". Za prawidłowe natomiast uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji odnośnie przedwczesnego rozliczenia przez spółkę podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w fakturze wystawionej 29 grudnia 2000 r. przez R. Zakład Energetyczny ze wskazanym terminem płatności do 15 lutego 2001 r. W konkluzji Izba Skarbowa w R. podtrzymała stanowisko organu I instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2000 r. oraz wysokości zaległości podatkowej, która powstała na skutek otrzymania przez spółkę nienależnego zwrotu oraz nie zapłaconego w terminie płatności podatku. Za zasadne również uznał organ odwoławczy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wyczerpanie dyspozycji art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Za błędne natomiast uznał organ odwoławczy przyjęcie początkowego terminu liczenia odsetek i błąd ten został w decyzji Izby Skarbowej w R. skorygowany.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję spółka "I." zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a w związku z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 nr 926 ze zm./ i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji w zaskarżonej części.
W uzasadnieniu skargi spółka potwierdziła, że wybudowała /działając przez podwykonawców/ pawilon handlowy, a Spółdzielnia dokonała przydziału spółce lokalu użytkowego w ww. pawilonie na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Ustosunkowując się do twierdzeń organów podatkowych, spółka zauważyła, że nie dokonała ani zbycia prawa własności, ani też nie świadczyła odpłatnych usług budowlano-montażowych. Podatkiem VAT -jak stwierdziła Spółka - objęte są wyłącznie usługi odpłatne. Jeżeli usługa z natury rzeczy jest nieodpłatna, to nie podlega - jak w niniejszej sprawie - opodatkowaniu podatkiem VAT. W konkluzji spółka podniosła, że organy podatkowe dopuściły się dowolności w ustaleniu stanu faktycznego, interpretacji przepisów ustawy o podatku VAT oraz art. 535 Kc.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał ją za bezzasadną.
Sąd podał, że okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, iż spółka cywilna "I.", realizując porozumienie z dnia 5 maja 1998 r. wybudowała pawilon handlowy na gruncie, w stosunku do którego T. Spółdzielni Mieszkaniowej w T. przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, natomiast Spółdzielnia przydzieliła spółce lokal w ww. pawilonie handlowym na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Nie ulega również wątpliwości, że zakup materiałów i usług wykonany przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. związany był z budową przedmiotowego pawilonu handlowego. Okoliczności tej spółka nie kwestionuje, wprost przeciwnie podnosi ją zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze potwierdzając, że "przedmiotowy budynek powstał dzięki jej środkom finansowym, co znalazło odzwierciedlenie w rachunku poniesionych kosztów". Sąd stwierdził, że bezsporne jest także i nie budzi w świetle materiału dowodowego wątpliwości, że ww. Spółdzielnia w dniu 21 grudnia 2000 r. przydzieliła spółce lokal w przedmiotowym pawilonie handlowym na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.
W przedstawionej wyżej sytuacji Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, który uznał, że spółka świadczyła usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, tj. roboty budowlane na rzecz ww. Spółdzielni, w zamian za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego /tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego/, czyli czynności nie podlegającej opodatkowaniu, w związku z czym zastosowanie ma przepis art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5a ww. ustawy, opodatkowaniu podlega świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Zwrócił przy tym uwagę, że obszerny wywód skargi, będący w istocie powtórzeniem stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich kwestionującego konstytucyjność "konstrukcji podatkowej ustanowionej przez art. 2 w związku z art. 4 pkt 1 i 2 i art. 54 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, sprowadza się do stwierdzenia, iż podatkiem VAT opodatkowane są jedynie czynności mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych, niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana". Sąd podał, że zdaniem skarżącej spółki, "tylko bezpłatność jako istota danej czynności kwalifikuje usługę do czynności nie podlegających opodatkowaniu". W konkluzji skarżąca podkreśla, że nie świadczyła odpłatnych usług budowlano-montażowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stanowisko spółki, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług, jest zgodne z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, który stosuje się również do świadczenia usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 5a ww. ustawy. Zasadne jest również stanowisko spółki, że liczy się bezpłatność jako istota danej czynności, a nie faktyczny brak zapłaty. W tym stanie rzeczy zarzut spółki, że nie świadczyła odpłatnych usług budowlano-montażowych, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem mimo wyżej prezentowanego przez siebie stanowiska, spółka nie próbuje nawet dowodzić, że bezpłatność stanowi istotę usług budowlano-montażowych. Co więcej, w kosztorysie powykonawczym przedmiotowego pawilonu handlowego z dnia 20 grudnia 2000 r. spółka wykazuje stosowne kwoty z tytułu robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych i elektrycznych oraz "robót dróg i parkingów".
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, spółka cywilna "I." - Stefan S., Piotr S., Tadeusz S. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 2 i 8, art. 6 ust. 10 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 5a i art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polega na tym, że w rozpatrywanej sprawie spółka cywilna "I." nie świadczyła żadnych usług budowlano-montażowych na rzecz T. Spółdzielni Mieszkaniowe, lecz poniosła nakłady na budowę budynku, który został jej przekazany na zasadach spółdzielczego prawa do lokalu w ramach rozliczenia tych nakładów między stronami, co nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8 ww. ustawy i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż zostały wykonane roboty budowlano-montażowe, odebrane protokołem z dnia 20 grudnia 2000 r., to w konsekwencji winna ulec zmianie data powstania obowiązku podatkowego na dzień 19 stycznia 2001 r. i obowiązek wykazania tego obrotu w deklaracji za styczeń 2001 r., nie zaś w deklaracji za grudzień 2000 r., jak przyjęły organy podatkowe, kwalifikując dokonane czynności jako sprzedaż towaru /Urząd Skarbowy w T./ lub wykonanie usług budowlanych /Izba Skarbowa R./.
Powołując się na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wnosząca skargę kasacyjną spółka stwierdziła, że skoro podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, to w konkretnym przypadku wycena robót budowlano-montażowych winna nastąpić zgodnie z zawartą umową, z uwzględnieniem sporządzonego kosztorysu. Zdaniem strony, kosztorys powykonawczy w niniejszej sprawie z dnia 20 grudnia 2000 r. nie spełnia jednak żadnych z warunków przewidzianych w przepisach prawa /tj. w wydanym na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 35 ustawy z dnia 9 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, zmienionym rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 26 lutego 1999 r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego. Ponadto zwrócono uwagę, że wiarygodność tego dowodu podważa również fakt /który winien ulec korekcie/, iż powyższy kosztorys powykonawczy zawiera informację o treści: "4. roboty - drogi i parkingi - kwota 350.000 zł", natomiast podstawą wykonania przez spółkę cywilną "I." dróg i parkingów była umowa zawarta między tą spółką a T. Spółdzielnia Mieszkaniową w dniu 30 czerwca 2000 r., na mocy której wartość tych robót wynosiła 81.611 zł i nie uległa ona podwyższeniu.
Zarzucając naruszenie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 81 załącznika nr 3 do ww. ustawy, wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że jeżeli przyjąć, iż wystąpiła sprzedaż usług budowlano-montażowych, w wyniku których powstały nowe środki trwałe, a kosztorys powykonawczy jest dokumentem wiarygodnym, to z tegoż wynika, że część tej sprzedaży polega na wykonaniu drogi. Sprzedaż ta powinna zostać wyłączona z ogólnej wartości sprzedaży, zaś kwota należna od tej sprzedaży, pomniejszona o wliczony podatek w wysokości 7 procent, winna być obrotem podlegającym opodatkowaniu. Wspomniany załącznik nr 3 do ww. ustawy w poz. 81, jako opodatkowane stawką 7 procent wymienia bowiem: "usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych".
Spółka wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że poprzez ustalenie dla spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszono art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo orzeczeń w tym przedmiocie wydanych przez Trybunał Konstytucyjny /wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97/ i Sąd Najwyższy /wyrok z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01/.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNAPU 1997 nr 22 poz. 436/.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy z kolei zauważyć, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest w dużej mierze konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych.
Nawiązując do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął, że wnosząca skargę kasacyjną spółka świadczyła usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, tj. roboty budowlane na rzecz ww. Spółdzielni, w zamian za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, czyli czynności nie podlegającej opodatkowaniu, o których jest mowa w art. 2 ust. 3 pkt 5a ww. ustawy. Sąd wskazał również, że spółka wykazała stosowne kwoty z tytułu robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych i elektrycznych oraz "robót dróg i parkingów" w kosztorysie powykonawczym przedmiotowego pawilonu handlowego z dnia 20 grudnia 2000 r.
Związanie ustaleniami zaskarżonego wyroku odnosi ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych do rozpatrywania zarzutów do przedstawionego stanu faktycznego. Skoro strona skutecznie nie zakwestionowała tych ustaleń, to brak jest możliwości rozpatrzenia zarzutu spółki, że nie świadczyła odpłatnych usług budowlano-montażowych. W konsekwencji nie mógł zostać rozpatrzony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 8 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a także przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 26 lutego 1999 r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego /Dz.U. nr 26 poz. 239/, które zastąpiło rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego /Dz.U. nr 140 poz. 793/.
Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do zmiany daty powstania obowiązku podatkowego, tj. naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, wydanego na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Przepis par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia nie ma bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy robot budowlanych, za które wykonawca otrzymuje zapłatę. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła zapłata za usługi budowlane, natomiast obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi w myśl przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym nie było podstaw zmiany daty powstania obowiązku podatkowego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, oraz obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podzielił stanowisko, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie naruszył ww. przepisów przez niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie kwestionowanych przepisów wobec wnoszącej skargę kasacyjną spółki cywilnej nie oznacza bowiem dopuszczenia stosowania wobec wspólników za ten sam czyn sankcji administracyjnej /dodatkowe zobowiązanie podatkowe/ i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe/ i naruszenie tym samym zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wymaga przy tym zaakcentowania, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, dotyczy wyłącznie osób fizycznych a nie osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w tym spółek cywilnych.
Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka cywilna, na gruncie prawa podatkowego, jest zaliczana do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jednoznacznie określała, że podatnikami są jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek /por. J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, str. 27-28/. Dlatego też wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł się do spółki cywilnej - jako podatnika - odnosić. Stanowisko takie wynika także z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/.
Warto nadto zauważyć, że we wspomnianej wyżej uchwale stwierdzono również, że w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 931/ w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy.
Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik nie może być jednak sprawcą przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., IV K 164/02/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej /R. Kubacki, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 str. 44-46, B. Brzeziński, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 str. 223/.
Skarga kasacyjna podlega jednak uwzględnieniu. Należy podzielić uwzględnić zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, zarzucającej naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 81 załącznika nr 3 do ww. ustawy. Wspomniany załącznik nr 3 do ww. ustawy zawierający "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 procent" w poz. 81, jako opodatkowane stawką 7 procent wymienia bowiem: "usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych". Jeśli bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że miało miejsce świadczenie usług budowlanych, w wyniku których powstały nowe środki trwałe, a kosztorys powykonawczy nie został zakwestionowany, to z tegoż wynika, że część tej usługi polega na wykonaniu drogi. Świadczenie to powinno zostać wyłączone z ogólnej wartości sprzedaży przedmiotowych usług, zaś kwota należna od tej sprzedaży, pomniejszona o wliczony podatek w wysokości 7 procent, winna być obrotem podlegającym opodatkowaniu.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.