Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 lipca 2004 r., I SA/Wr 3677/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Ireny i Tadeusza A. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż decyzja Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 25 marca 2002 r. określającą Skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Organy podatkowe, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie działalności gospodarczej Skarżącej /prowadzenia Ośrodka Wypoczynku Świątecznego w O./ stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty odpisów amortyzacyjnych od wartości ośrodka wypoczynkowego za okres od września do grudnia 1999 r., kosztów wyposażenia ośrodka oraz o kwotę wydatków związanych z obsługą kredytu zaciągniętego w PKO BP na zakup ośrodka wypoczynkowego, poniesionych przed jego nabyciem. Z zebranego w sprawie materiału wynikało bowiem, iż Skarżąca w dniu 26 sierpnia 1999 r. zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży z "S." S.A. określonych nakładów i składników majątkowych dotyczących ośrodka wypoczynkowego w O. Zgodnie z tą umową Strony zobowiązały się zawrzeć umowę stanowczą sprzedaży niezwłocznie po dokonaniu przez Skarżącą wpłaty drugiej raty ceny. Umowę stanowczą w formie aktu notarialnego zawarto w dniu 28 kwietnia 2000 r. Zdaniem Izby Skarbowej, dopiero w dniu 28 kwietnia 2000 r. Skarżąca nabyła prawo własności ośrodka /ruchomości i nakładów/ oraz prawo zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu - stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - wartości wyposażenia tego ośrodka.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę stwierdził iż zgodnie z art. 155 par. 1 Kc umowa sprzedaży lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Strony umowy są zatem uprawnione do określenia zindywidualizowanego przez siebie innego momentu nabycia przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, niż wynikający z ogólnych zasad wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego. W rozpatrywanej sprawie, Strony w par. 4 aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 1999 r. zastrzegły, iż wydanie przedmiotu umowy nastąpi po podpisaniu umowy stanowczej. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, iż nabycie przez Skarżącą własności poszczególnych składników i praw wchodzących w skład Ośrodka Wypoczynku Świątecznego w O. nastąpiło dopiero w dniu 28 kwietnia 2000 r. i dopiero od tego momentu była w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych uprawniona do ujęcia przedmiotu sprzedaży w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z tych względów Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodu w 1999 r. wydatków poniesionych i związanych z przedmiotowym ośrodkiem wypoczynkowym.
Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem Skarżących, zaskarżone orzeczenie rażąco narusza prawo materialne, tj. art. 22 ust. 1, 22a ust. 1, 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, a także art. 155, art. 535, art. 548 Kc. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Skarżący władali ośrodkiem wraz z jego wyposażeniem jak właściciele począwszy od dnia 31 sierpnia 1999 r., tj. od dnia sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego i przeniesienia posiadania wyposażenia ośrodka, a stosownie do przepisów podatkowych każde korzystanie z rzeczy w działalności gospodarczej związane jest z kosztami i przychodami, nawet jeśli odbywa się pod tytułem darmym. Zdaniem Skarżących nabyli oni własność ośrodka w 1999 r., natomiast umowę sprzedaży z dnia 28 kwietnia 2000 r. zawarli na wyraźne żądanie banku udzielającego im kredytu, którego procedury wymagają przy tego typu kredycie umowy w formie aktu notarialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji pominął całkowicie argumentację skargi w części która mówi o posiłkowym stosowaniu w sprawie przepisów Kc o przeniesieniu własności i sprzedaży /art. 155, art. 535, art. 548 Kc/. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, iż z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą. Do takich korzyści, zdaniem Skarżącym, zaliczyć można np. możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona skarga kasacyjna, ze względu na sposób w jaki została sformułowana, nie może być uwzględniona.
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym. Wskazują na to m.in. jego elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W ramach natomiast drugiej ze wskazanych podstaw skargi kasacyjnej wskazać należy jakie przepisy postępowania naruszył Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku oraz wykazać, iż naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podkreślić należy, iż naruszenie przepisów postępowania jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przez organami administracji publicznej /por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 81/04 - nie publ./. Utrwalonym w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem jest, aby podstawy kasacji spełniały wymogi jasności i precyzji tak, aby zakres kontroli kasacyjnej nie budził wątpliwości. To na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek nie tylko wskazania konkretnych przepisów jakie naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, ale również należytego uzasadnienia podniesionych zarzutów.
W świetle powyższych rozważań, skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana, uwzględnić nie można. Wprawdzie skarga kasacyjna w swej osnowie wskazuje zarzuty /"naruszenie prawa materialnego, tj. 22 ust. 1, 22a ust. 1, 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 155, art. 535, art. 548 Kc"/, jednakże nie uściśla, czy chodzi o błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów. Ponadto, uzasadnienie podniesionych zarzutów sprowadza się właściwie do próby podważenia ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, i zaakceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. A zatem, nie można zarzucać, iż "Sąd orzekał w sprawie bez uwzględnienia zasadniczych elementów stanu faktycznego sprawy" /strona 2 skargi kasacyjnej/ nie wskazując przy tym przepisów postępowania regulujących obowiązki Sądu w tym zakresie. Podkreślić należy, iż zgodnie z cytowanym powyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a., konsekwencją związania podstawami skargi kasacyjnej jest pozostawanie w mocy tych elementów orzeczenia wydanego w I instancji, które nie zostały podważone właściwie postawionym zarzutem. Skoro ustalenia faktyczne dokonane przez Izbę Skarbową w O., uznane następnie za zgodne z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, nie zostały skutecznie podważone właściwymi zarzutami mieszczącymi się w drugiej podstawie wymienionej w art. 174 p.p.s.a. to ustalony stan faktyczny nie mógł być podważony zarzutami naruszenia prawa materialnego. Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić zarzutu dotyczącego pominięcia przez Sąd I instancji części argumentacji skargi na decyzję organów podatkowych, skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki przepis proceduralny w ten sposób Sąd naruszył.
Zauważyć również należy, iż autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 22 ust. 1, 22a ust. 1, 23 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, a także art. 155, art. 535, art. 548 Kc. Całe bowiem uzasadnienie skargi poświęcone było polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, uznaną przez Sąd za mieszczącą się w ramach zakreślonych przepisami o postępowaniu podatkowym - ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Ze wskazanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.