Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 51/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - w sprawie ze skargi Sławomira B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 grudnia 2000 r., w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji ustalił, że organy podatkowe odmówiły podatnikowi udzielenia wyżej wspomnianej ulgi powołując się na okoliczność, iż tylko w okresie od 1 września 1997 r. do 30 września 1998 r. uczeń był szkolony w zawodzie piekarz przez pracownika, posiadającego kwalifikacje pedagogiczne oraz zawodowe w tym rzemiośle. Natomiast w okresie od 1 października 1998 r. do 30 czerwca 2000 r. nadzór nad szkoleniem ucznia sprawował osobiście podatnik, posiadający kwalifikacje pedagogiczne, oraz pracownik posiadający od 23 października 1998 r. wyłącznie kwalifikacje zawodowe, tj. tytuł mistrza w zawodzie piekarz. Podatnik nabył ten tytuł w dniu 29 maja 1999 r. Organy stwierdziły, że w okresie od 1 października 1998 r. do 29 maja 1999 r. zarówno podatnik, jak i jego pracownik nie posiadali kwalifikacji do szkolenia uczniów.
W sferze prawnej odmowa została uzasadniona treścią par. 10-12 i par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ - dalej powoływanego jako rozporządzenie Ministra Finansów, oraz treścią przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ - dalej powoływanego jako rozporządzenie Rady Ministrów.
W skardze Sławomir B. domagał się przyznania mu wnioskowanej ulgi zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego. Wywodził, że do zmiany instruktora praktycznej nauki zawodu doszło z przyczyn od niego niezależnych, zapewnił ciągłość szkolenia, na którego poziomie nie zaważył fakt, że przez część okresu szkolenia kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne przysługiwały różnym osobom.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest czy podatnikowi przysługuje prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sytuacji, gdy przez część okresu szkolenia osoby zajmujące się szkoleniem nie posiadały łącznie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Następnie - z powołaniem na par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów oraz ustalenie, że jedynie przez pierwsze 13 miesięcy oraz ostatnie 13 miesięcy 34-miesięcznego szkolenia ucznia podatnik lub jego pracownik posiadali pełne /zawodowe i pedagogiczne/ kwalifikacje - stwierdził, że formalnie przez cały okres szkolenia osoby szkolące nie dysponowały pełnią kwalifikacji. Sąd niższej instancji uznał jednakże, iż skoro przepisy nie przewidują możliwości przyznania ulgi za część okresu, a wyszkolony uczeń zdał pomyślnie egzamin czeladniczy, wieńczący okres szkolenia, to niezgodna z zasadami obowiązującymi w RP, jako demokratycznym państwie prawnym /art. 2 Konstytucji RP/, jest odmowa przyznania ulgi w podatku dochodowym.
Sąd niższej instancji wskazał, że przez ułomne 8 miesięcy uczeń nie pozostawał bez opieki pedagogicznej i zawodowej, choć nie spełniała ona wymogów przepisanych. Przyznał, iż znany mu jest wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r., I SA/Gd 1569/00, którym ten sąd oddalił skargę tego samego podatnika na decyzję Izby Skarbowej w podobnej sprawie. Podniósł jednakże, iż w międzyczasie ukształtowała się linia orzecznicza, w myśl której prawo do ulgi ma również podatnik, który nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie przez pełen okres szkolenia, ale jego kwalifikacje do prowadzenia szkolenia zostały potwierdzone uzyskaniem tego tytułu przed zakończeniem szkolenia.
W końcowej części uzasadniania sąd odwołał się /ponownie/ do zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania do organów państwa /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i uznał, że uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako "ustawa procesowa".
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B. domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Organ podatkowy oparł wniesiony środek odwoławczy na zarzutach:
1/ naruszenia prawa materialnego, w szczególności 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla nabycia prawa do ulgi w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu nie jest niezbędne posiadanie przez instruktora praktycznej nauki zawodu prowadzącego szkolenie, przez cały okres szkolenia kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza w zawodzie, którego naucza i przygotowania pedagogicznego uzyskanego w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, o którym mowa w wyżej powołanym par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów;
2/ naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 134 par. 1 i art. 141 par. 1 ustawy procesowej poprzez sprzeczne z treścią materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy ustalenie sądu, znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, iż "w okresie 8 miesięcy przypadających na część szkolenia trwającego łącznie 34 miesiące kwalifikacje zawodowe posiadał pracownik zatrudniony u skarżącego, a pedagogiczne skarżący", podczas gdy w okresie od 1 października do 23 października 1998 r. pracownik, któremu skarżący powierzył szkolenie ucznia, kwalifikacji zawodowych nie posiadał;
3/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej poprzez uczynienie tego przepisu podstawą orzeczenia bez wskazania na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe zawartej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów państwa oraz zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że nieuprawnione jest stanowisko sądu I instancji, iż niedysponowanie pełnią kwalifikacji przez osoby szkolące przez cały okres szkolenia nie stoi na przeszkodzie przyznaniu ulgi oraz chybione jest odwoływanie się do zasady demokratycznego państwa prawnego, skoro ten sam sąd w podobnej sprawie tego samego podatnika oddalił skargę na decyzję odmawiającą przyznania ulgi. W odniesieniu do zarzutu związanego z ustaleniami faktycznym podkreślił, że sąd pominął bezsporny fakt, iż w okresie od 1 października do 22 października 1998 r. szkolenie prowadzone było przez osoby nie posiadające kwalifikacji zawodowych. Natomiast argument WSA w Gdańsku odwołujący się do ukształtowanej linii orzeczniczej uznał za nietrafny z tego powodu, że ta linia odnosi się do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca, a więc w zawodzie, w którym w okresie objętym orzeczeniem nie istniała podstawa prawna umożliwiająca uzyskanie tytułu mistrza.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, czy nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 189 i art. 183 par. 2 ustawy procesowej, do uchylenia albo stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu wad uzasadniających jego wyeliminowanie z obrotu prawnego z urzędu - niezależnie od podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Umożliwiło to kontrolę kasacyjną rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
W odniesieniu do pierwszego z powołanych w kasacji zarzutów NSA uznał za zasadny. Zarzut dotyczył dokonania przez Sąd błędnej wykładni przepisu par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów. Wskazany przepis rozporządzenia Ministra Finansów przewiduje, że "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego (...) uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu". Treść cytowanego przepisu prawa, a przede wszystkim użyty spójnik "i" w wyrażeniu "uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności" świadczy o tym, że warunek posiadania kwalifikacji do szkolenia uczniów podatnik obowiązany jest spełnić już przy zatrudnieniu ucznia /zawarciu umowy o pracę/, a więc przez cały okres jego szkolenia. Taki też pogląd wyrażony został w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem jest wyrok tego Sądu z dnia 22 marca 2005 r., FSK 1825/04, którym to wyrokiem notabene uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 2785/00. Na to ostatnie orzeczenie Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku jako potwierdzającym kluczową w nim tezę, iż uzyskanie przez podatnika kwalifikacji uprawniających do szkolenia uczniów przed datą zakończenia szkolenia wyczerpuje przesłanki określone w par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów. Powołanie się przez Sąd Wojewódzki na stanowisko interpretacyjne wyrażone w orzeczeniach, które nie ostały się w obrocie prawnym /z powodu zakwestionowania tego stanowiska przez Sąd wyższej instancji/ jest błędem w zakresie egzegezy przepisów, który miał wpływ na wynik sprawy i uzasadniał w niniejszej sprawie uznanie za trafny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Podnieść przy tym należy, że do wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie Sąd doszedł nie po przeprowadzeniu pierwszej w kolejności przy interpretowaniu norm prawa podatkowego wykładni gramatycznej lecz wykładni celowościowej, która nie wydaje się być uzasadniona i właściwa z uwagi na redakcję powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów.
Warto dodać, że NSA w swoim orzecznictwie wielokrotnie zajmował się problematyką związaną z ulgą z tytułu nauki zawodu. W jednym z najnowszych orzeczeń uznał, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania; natomiast przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W świetle zaś art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /aktualnie - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, z ulgi uczniowskiej nie mogą korzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają wymagań z zakresie uprawnień do szkolenia uczniów /wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., FSK 1838/04 - nie publ./. We wcześniejszym orzeczeniu stwierdził z kolei, że jeżeli podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej posiadającej kwalifikacje do szkolenia uczniów lub sam szkoląc uczennice takie kwalifikacje posiadać /wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1670/98 - Lex nr 46947/. Zasady wskazane w tych orzeczeniach miały znaczenie w przedmiotowej sprawie.
Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył przepisów postępowania, a konkretnie sądowi administracyjnemu niższej instancji zarzucono błędne ustalenia faktyczne. Zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji wadliwie przyjął /str. 6 uzasadnienia/, że pracownik skarżącego posiadał w okresie 8 miesięcy, przypadających na środkową część szkolenia, trwającego łącznie 34 miesiące, kwalifikacje zawodowe. Z akt sprawy /w tym także ze strony 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/ wynika bowiem, że pracownik skarżącego w okresie od 1 do 23 października 1998 r. kwalifikacji zawodowych nie posiadał. Dopiero w ostatnio wymienionej dacie uzyskał tytuł mistrza w zawodzie piekarz. Nie można było zatem przyjąć, iż te kwalifikacje posiadał przez cały okres 8 "środkowych" miesięcy, a taka konstatacja Sądu Wojewódzkiego stanowiła naruszenie art. 141 par. 4 ustawy procesowej nakładającego na sąd obowiązek ustalenia stanu faktycznego. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Nie jest natomiast jasne, co miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 134 par. 1 ustawy procesowej. Przepis ten bowiem określa zakres rozstrzygania sądu administracyjnego oraz jego swobodę w tym zakresie. Nie odnosi się natomiast w sposób bezpośredni do kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy. W złożonym środku odwoławczym nie uzasadniono tego zarzutu. Wskazanie zaś w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 ustawy procesowej /wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 55/. Sąd Kasacyjny nie może domyślać się intencji autora kasacji. Wobec powyższego powyższy zarzut - z przyczyn formalnych - nie mógł zostać oceniony jako uzasadniony.
Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także trzeci podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej, odnoszący się do zastosowania przez WSA w Gdańsku art. 2 Konstytucji RP oraz uznania, że organy naruszyły art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego do niego aktu administracyjnego nakłada na ten sąd pewne obowiązki. Wśród nich znajduje się - akcentowany w orzecznictwie - obowiązek przedstawienia oceny prawnej, która doprowadziła sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej. Powyższa ocena powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 141 par. 4 ustawy procesowej sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku przesłanki jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowią gwarancję, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwią sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne /wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r., FSK 1799/04 - nie publ./.
W ramach oceny prawnej sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnić organom administracji publicznej, które przepisy naruszyły i w jaki sposób. W tym celu musi objaśnić ich treść oraz wskazać sposób zastosowania w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. W przeciwnym razie organy nie będą w stanie prawidłowo załatwić sprawy. Trzeba także podkreślić, iż wspomniane rygory mają na celu nie tylko spowodowanie zgodnego z prawem załatwienia sprawy, ale również służą, często niedocenianej, kulturotwórczej - w zakresie prawa - roli sądu. Rola - rozumiana jako budowanie kultury prawnej społeczeństwa - odnosi się zarówno do skarżących, jak i do organów administracji publicznej.
Znaczenie spełnienia powyższych wymogów najlepiej ilustruje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził, że uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego wyroku (...) było wprost naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy /wyrok NSA z dnia 25 maja 2005 r., FSK 1940/04 - nie publ./.
W przedmiotowej sprawie WSA w Gdańsku nie wskazał organom na czym polegało naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej w ogóle nie wyjaśnił treści powołanych przepisów w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, mimo iż wywiódł z nich prawo do ulgi podatkowej. NSA - związany zarzutami kasacji - nie może odnieść się do zagadnienia wywodzenia prawa do ulgi z konstytucyjnej zasady ustrojowej, czy podstawowej zasady postępowania podatkowego; może natomiast stwierdzić, że niewskazanie w jaki sposób organy naruszyły wspomniane zasady, było uchybieniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy procesowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie dopełnił wyżej przedstawionych wymogów, bowiem poprzestał na hasłowym przywołaniu zasad prawa, jako uzasadnienie dla uchylenia zaskarżonej decyzji.
Wskazane wyżej wadliwości zaskarżonego orzeczenia uzasadniają jego uchylenie w całości. W nawiązaniu do wniosku skargi kasacyjnej o orzeczenie reformatoryjne Sąd II instancji zauważa, że art. 188 ustawy procesowej jest wyjątkiem od zasady określonej w art. 185 ustawy procesowej i pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego jedynie wówczas, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r., FSK 1212/04 - nie publ./. W przedmiotowej sprawie Sąd Kasacyjny stwierdził naruszenia prawa procesowego, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwia uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy stosownie do treści ostatnio powołanego przepisu.
Z tych względów NSA, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy procesowej orzekł jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach wydano na mocy art. 203 pkt 2 ustawy procesowej.