Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r. w sprawie I SA/Łd 1918/03 po rozpoznaniu skargi "E.", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. /uprzednio pod firmą Elektrownia B. sp. z o.o./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że przychody strony skarżącej za rok 1999 zostały zaniżone o kwotę stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w związku z dysponowaniem cudzym kapitałem we wskazanym okresie; Skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej kapitał rezerwowy, na który składał się zatrzymany zysk za poprzednie lata. Wielkość zaniżenia przychodu ustalono według wartości odsetek, jakie Skarżący musiałby zapłacić w banku za pozyskanie kapitału w danym okresie.
Sąd wskazał, że z art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników /art. 44 Kodeksu cywilnego/; jeżeli z umowy spółki wynika, że wspólnicy mają prawo do dywidendy, w razie i z chwilą zatwierdzenia przez wspólników bilansu spółki wykazującego zysk z prowadzonej w danym roku obrachunkowym działalności, wspólnicy nabywają roszczenie o wypłatę należnej im części zysku.
W sytuacji spółki jednoosobowej, jedyny wspólnik nabywa prawo do całości przywoływanego zysku do podziału. Z art. 191 par. 1 Kh wynika również prawna możliwość wyłączenia umową spółki /w przypadku spółki jednoosobowej - aktem założycielskim/ czystego zysku od podziału; jeżeli umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, wówczas prawo do niego stanowi mienie spółki. Sąd podkreślił, że dopiero aktem notarialnym z dnia 9 maja 2000 r. do par. 9 aktu założycielskiego z dnia 12 sierpnia 1996 r. dodano punkt 4, stanowiący "że czysty zysk zostaje wyłączony od podziału". Zdaniem Sądu wynika z tego, że sporny w sprawie - co do oceny prawnopodatkowej - czysty zysk, w chwili zatwierdzenia odpowiedniego bilansu, którego wynikał, nie był objęty zapisem aktu założycielskiego o wyłączeniu zysku od podziału. Zgodnie z art. 191 par. 2 Kh umowa spółki może zastrzec w Uchwale Wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, zastrzeżenie to może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdy prawo do zysku, na skutek wyłączenia od podziału, stanowiło mienie spółki, do rozporządzenia nim zbędne byłoby upoważnienie Zgromadzenia Wspólników, które jako organ spółki może nim dysponować w jej imieniu; w braku wyłączenia w umowie spółki rozporządzania czystym zyskiem Uchwale Wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie /zachodzi wówczas stan zbliżony do współwłasności łącznej/. Dalsze losy czystego zysku zależą od sposobu rozporządzania nim przez wspólników w uchwale.
Przez rozporządzanie czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z art. 191 par. 3 in fine Kh jak i prawo do przeznaczenia go na inne cele np. przekazanie na fundusz rezerwowy lub zapasowy spółki. Sąd przywołując uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. w sprawie FPS 9/02, wskazał, że korzystanie przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kh przypadał jedynemu wspólnikowi, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Skoro dopiero aktem notarialnym z dnia 9 maja 2000 r. wprowadzono do aktu założycielskiego spółki zmianę zapisującą wyłączenie czystego zysku spółki od podziału zgodnie i na podstawie z art. 191 par. 1 in fine Kh, to uprzedni zapis w akcie założycielskim odpowiadał jedynie treści art. 191 par. 2 Kh, a czysty zysk nie był wyłączony od podziału. Tym samym rozporządzanie zyskiem, który przypadał wspólnikowi, na rzecz spółki - do korzystania przez spółkę - stanowi nieodpłatne świadczenie poprawnie opisane i zweryfikowane jakościowo i wartościowo w wydanych w sprawie decyzjach.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumcji, wyrażającym się w tym, że stan faktyczny, jaki ustalono w sprawie błędnie oceniono i uznano, jako odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj., że Skarżący wykonując Uchwałę Zgromadzenia Wspólników wyłączającą zysk za rok obrotowy 1999 od podziału i pozostawiając go na funduszu rezerwowym spółki, uzyskał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podkreśla się, że skarżący nie podważa zasadności, przywołanej w zaskarżonym wyroku, uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. w sprawie FPS 9/02, jednak podkreślić należy okoliczność, że stan faktyczny tej sprawy jest odmienny, bowiem dotyczy spółki jednoosobowej o odmiennych unormowaniach w akcie założycielskim. Zwrot zawarty w art. 191 par. 2 Kh /umowa spółki może/ odczytać należy w ten sposób, że na mocy art. 191 par. 2 Kh wspólnicy mogą rozporządzać zyskiem na zasadach odmiennych niż wynikające z art. 191 par. 1 Kh, to znaczy na zasadach określonych w umowie spółki, to oznacza, że możliwym jest w drodze zamieszczenia w umowie spółki zapisu, że wspólnicy nie uzyskują prawa do udziału w zysku z momentem zatwierdzenia bilansu. Prawo to otrzymują dopiero wówczas, jeżeli tak postanowi zgromadzenie wspólników i to w trybie odrębnej uchwały. Takie rozwiązanie przyjęto w akcie założycielskim stanowiąc w par. 21 pkt 2, że do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku lub pokryciu straty.
Oznacza to również umowne wyłączenie zysku od podziału, aż do czasu rozporządzenia tym zyskiem w drodze podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników stosownej uchwały o jego przeznaczeniu. W skardze kasacyjnej podkreślono ponadto, że w spółce jednoosobowej zyskiem się nie dzieli, bowiem zysk można dzielić tylko tam, gdzie występuje wielość wspólników. Skoro przed powzięciem uchwały w kwestii przeznaczenia zysku, zysk ten nie przypadał ani jednoosobowej spółce, ni jedynemu wspólnikowi i nie było wiadomo, czy ulegnie on podziałowi w ogóle, to nie można twierdzić, że któryś z tych podmiotów uzyskał w tym okresie nieodpłatne świadczenie. Analiza językowa par. 21 pkt 2 aktu założycielskiego spółki przy wskazanym znaczeniu zwrotu przeznaczyć /z góry przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść, do czyjeś dyspozycji/ potwierdza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zasadność jej złożenia.
W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, albo też o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, o następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie może być uwzględniona.
Skarga kasacyjna zarzuca obrazę prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ będącą następstwem błędu w ustaleniach faktycznych leżących u podstaw tych rozstrzygnięć, wynikających z wadliwej wykładni par. 21 pkt 2 aktu założycielskiego spółki w związku z art. 191 par. 1 i 2 Kodeksu handlowego. Tak postawionego zarzutu nie można podzielić.
Odnosząc się do podniesionego zarzutu, jako że w postępowaniu kasacyjnym Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, iż podstawą prawną wydanej decyzji organu II instancji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przychodem podatnika jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze z zastrzeżeniem ust. 3-4 i art. 13-14.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż w zaistniałym stanie faktycznym - wbrew wywodom i twierdzeniom strony skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej, odwołującej się do treści art. 191 par. 2 Kh oraz par. 21 aktu założycielskiego Spółki z dnia 12 sierpnia 1996 r. - znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, o należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie.
I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż wypracowany przez Spółkę czysty zysk za pierwszy rok obroty od 20 września 1996 r. do dnia 31 grudnia 1997 r. oraz za rok 1998 na podstawie-odpowiednio - uchwały nr 2/98 Zgromadzenia Wspólników z dnia 23.04.1998 r. i uchwały nr 10/88 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 13 grudnia 1999 r. /uchylającą uchwałę nr 7/99 z dnia 22.06.1999 r. przeznaczającą zysk netto za rok 1998 w całości na dywidendę/ został przeznaczony w całości na fundusz rezerwowy spółki. Innymi słowy zysk ten, uchwałami z dnia 23.04.1998 r. i 13.12.1999 r., nie został podzielony pomiędzy wspólników Spółki, jakkolwiek aktem założycielskim Spółki, w treści obowiązującej do dnia 9 maja 2000 r., czysty zysk nie został wyłączony od podziału.
Dopiero aktem notarialnym z dnia 9 maja 2000 r. do par. 9 aktu założycielskiego z dnia 12 sierpnia 1996 r. dodano punkt 4 postanawiający, iż czysty zysk zostaje wyłączony od podziału, co wyczerpuje dyspozycję art. 191 par. 1 in fine Kodeksu handlowego.
Okoliczność, iż aktem założycielskim Spółki /par. 21 - w treści obowiązującej do dnia 9 maja 2000 r./ rozporządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale Zgromadzenia Wspólników, nie pozbawiła wspólników skarżącej Spółki prawa do zysku i jest zapisem pozwalającym odnieść go do art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego, a to oznacza, że wspólnicy, bez względu na sposób rozporządzenia wypracowanym zyskiem przez zgromadzenie wspólników nadal posiadają prawo do tego zysku.
Zaniechanie domagania się wspólników podziału zysku i wypłaty należnej dywidendy, co w tej sprawie uczyniono uchwałami z dnia 23.04.1998 r. i z dnia 13.12.1999 r. poprzez przekazanie zysku na fundusz rezerwowy Spółki, przy tak sprecyzowanej treści aktu założycielskiego /w treści obowiązującej do dnia 9 maja 2000 r./, jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz tej Spółki. W efekcie Spółka otrzymała od wspólników do swojej dyspozycji środki pieniężne stanowiące w istocie ich kapitał. Należało więc uznać, że skarżąca Spółka korzystała w 1999 r. nieodpłatnie z cudzego kapitału, a wartość tegoż nieodpłatnego świadczenia odpowiada w tym przypadku kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, czyli wartości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciąganiu kredytu bankowego w kwocie odpowiadającej osiągniętemu zyskowi.
Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy wskazać, jak trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, iż zgromadzenie wspólników miało prawo do rozporządzania czystym zyskiem i podjęta w tym zakresie uchwała z dnia 13 grudnia 1999 r. /i poprzedzająca ją uchwała z dnia 23.04.1998 r./ nie jest co do jej skutków kwestionowana tak przez organy podatkowe, jak i Sąd. Uchwała ta jednak, wobec braku /do dnia 9 maja 2000 r./ stosownych uregulowań w umowie Spółki, nie mogła i nie pozbawiła wspólników prawa do zysku, bez względu na sposób rozporządzenia nim w danym momencie.
Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe stanowisko odnieść można i należy również do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedyny wspólnik nabywa prawo do całości zysku netto do podziału. Jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osoba prawna, jest również podmiotem prawnym odrębnym od wspólnika, jak w przypadku spółki z o.o. wieloosobowej, co zasadnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym skargą kasacją wyroku.
Dlatego też uznać należy, iż Spółka uzyskała korzyść dysponując na swoje potrzeby określonymi w sprawie środkami pieniężnymi nie ponosząc z tego tytułu w badanym roku żadnych konsekwencji finansowych. Tak więc korzyść tę w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek bankowych winna była wykazać po stronie przychodów roku 1999. Tym samym podzielić należy przywołaną przez obie strony uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 /ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/.
W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, co orzeczono w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.