Wyrok NSA z 28 października 2005 r., FSK 2207/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Łukasza R., Marcina S., Stanisława R., Wiesława S. działających pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." s. c. w B.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 524/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina (spr.)
Janusz Bielski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Łukasza R., Marcina S., Stanisława R., Wiesława S. działających pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." s. c. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 27 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 1998 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stanisława R., Wiesława S., Łukasza R. i Marcina S. - działających pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." spółka cywilna w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 27 grudnia 2001 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 1998 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 1999 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż skarżący władający nieruchomością w okresie od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa i prawa własności posadowionych na tychże gruntach budynków do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, przenoszącej to prawo na skarżących - byli podatnikiem podatku od tejże nieruchomości.

Sąd wywiódł, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem skarżący w okresie od daty zawarcia umowy przedwstępnej do daty zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości byli posiadaczami samoistnymi tejże nieruchomości.

Sąd podniósł, iż w związku z trudnościami dowodowymi jakie łączą się z wykazaniem charakteru faktycznego władztwa nad rzeczą, ustawodawca przy regulacji posiadania posłużył się katalogiem domniemań prawnych, z których jako najistotniejsze dla rozpoznawanej sprawy jawi się domniemanie posiadania samoistnego. Według art. 339 Kc, domniemywa się, że ten kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Przyjęta w art. 339 Kc konstrukcja domniemania prawnego przerzuca ciężar udowodnienia, że w danym wypadku jest inaczej /że występuje posiadanie zależne lub dzierżenie/, na podmiot, który formułuje twierdzenie odmienne. Dopóki więc domniemanie z art. 339 Kc nie zostanie skutecznie wzruszone przeciwdowodem, wiąże ono nie tylko podmioty stosunków prawnych, ale także organy stosujące prawo.

Transponując poczynione wywody na grunt ocenianych w niniejszym postępowaniu stosunków podatkowo-prawnych, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie już w dacie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży doszło do zmiany posiadacza nieruchomości objętych ta umową przez przeniesienie posiadania w sposób określony w art. 348 Kc, a ponadto przedmiotem przeniesienia stało się posiadanie samoistne, na co wskazuje nie tylko domniemanie wynikające z art. 339 Kc, ale także okoliczności towarzyszące zmianie posiadaczy oraz sposób wykonywania władztwa przez nabywcę posiadania.

Oceniając charakter władania nieruchomości w okresie od zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży do zawarcia umowy stanowczej, podkreślił, że strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła domniemania z art. 339 Kc, nie wykazała bowiem by jej władanie było posiadaniem zależnym /np. w zakresie użytkowania, najmu, dzierżawy, użyczenia/ lub dzierżeniem /art. 338 Kc/. Nie bez znaczenia dla oceny charakteru tego władania pozostaje i to, że po objęciu nieruchomości w posiadanie strona skarżąca postępowała jak właściciel, lokując tam swoją siedzibę, podejmując prace inwestycyjne, a więc wykorzystując te przedmioty do prowadzonej działalności gospodarczej, i wreszcie - stosownie do par. 13 umowy przedwstępnej - ponosząc "wszystkie koszty związane lub wynikające z użytkowania i utrzymania przedmiotu umowy". Taki sposób władania nieruchomościami znajduje potwierdzenie również w okolicznościach istniejących po stronie zbywcy, który wcześniej wyzbył się posiadania nieruchomości ze względu na ogłoszoną upadłość, zaprzestanie działalności gospodarczej, trudną sytuację majątkową oraz brak środków na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości.

W ocenie Sądu w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych, nie można organom podatkowym postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie strony skarżącej za posiadacza samoistnego nieruchomości objętych umową przedwstępną, a następnie umową przyrzeczoną. Skoro zatem stronie skarżącej przysługiwał w okresie od listopada 1998 r. do czerwca 1999 r. status podatnika w podatku od nieruchomości, przeto wykonanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie dawało - wbrew sugestiom skarżących - podstaw do stwierdzenia nadpłaty, co niewadliwie ustaliły organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wspólnicy spółki cywilnej zarzucili wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości,
2. sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstało na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na powyższą podstawę wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzili, iż ustalony przez Sąd stan faktyczny stanowi wprawdzie o uznaniu spółki za posiadacza samoistnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednakże wykonanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu bez wydania stosownej decyzji przez organ podatkowy, zdaniem strony skarżącej, dawało spółce podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 21 ze zm./ złożyła w Urzędzie Miejskim w B. G. deklaracje na podatek od nieruchomości za 1998 i 1999 r. według ustalonego wzoru. W stanie prawnych obowiązującym w 1998 i 1999 roku wspólnicy spółki cywilnej obowiązani byli złożyć właściwemu organowi gminy wykaz nieruchomości, sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości. Podatek natomiast był ustalany w oparciu od decyzję organu podatkowego, W tym stanie rzeczy złożenie przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości nie wywoływało żadnych skutków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe uiszczony podatek za sporny okres stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu natury procesowej. Zarówno z treści zarzutu jak i jego uzasadnienia wynika, że według skarżących Sąd pierwszej instancji dokonał sprzecznych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżących powstało na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Taki zarzut byłby zasadny, gdyby Sąd administracyjny dokonywał samodzielnie ustaleń faktycznych poprzedzając je przeprowadzeniem postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie.

Takie postępowania Sądu byłoby nie do pogodzenia z samą istotą sądowej kontroli działalności publicznej, sformułowaną w art. 184 Konstytucji RP i skonkretyzowaną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Kontrola ta, jak stanowi par. 2 ostatnio wymienionego przepisu "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem". Taki zarzut, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł być uwzględniony, gdyż Sąd ustaleń faktycznych nie dokonywał. Kontrolował jedynie przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę umów /przedwstępnej i ostatecznej/ sprzedaży i wywiedzionych wniosków.

Ocena powyższa sprowadzała się do kwestii - czy spółka cywilna osób fizycznych władająca nieruchomością w okresie od zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa i prawa własności posiadanych na tychże gruntach budynków do daty zawarcia mocy przyrzeczonej, przenoszącej te prawa na nabywcę - była podatnikiem podatku od tychże nieruchomości.

To właśnie organy podatkowe dokonały ustaleń odnośnie wyżej podniesionej kwestii wywodząc, iż to właśnie spółka cywilna od listopada 1998 r. posiadała status podatnika podatku od nieruchomości i wobec tego wniosek o zwrot nadpłaconego za ten okres podatku uznały za bezzasadny.

Poza sporem pozostaje fakt, że w ramach postępowania wymiarowego wysokość podatku od nieruchomości ustalana jest w formie konstytucyjnej decyzji podatkowej, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w sposób opisany w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Instytucja nadpłaty ma zastosowanie najogólniej rzecz ujmując, do sytuacji gdy nadpłata jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Katalog tych przypadków zawiera art. 79 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Upatrywanie naruszenia przez Sąd art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w tym, że poczynił sprzeczne ustalenia, w świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień, musi być uznane za chybione.

Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do art. 6 ust. 6 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został sformułowany wadliwie. Jak już wielokrotnie wyjaśniał zarówno Sąd Najwyższy jak i Naczelny Sąd Administracyjny błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie to dwa - odmienne - sposoby naruszenia prawa materialnego.

Pierwszy polega a mylnym rozumieniu treści normy prawnej a drugi - zwany błędem subsumcji - polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku miedzy ustalonymi faktami a normą prawną.

Ze skargi kasacyjnej nie wynika, którą z tych postaci naruszenia prawa autor miał na myśli.

Wskazanie w petitum skargi kasacyjnej, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię nakazuje jednocześnie wskazanie na czym ta błędna wykładnia polegała i jak prawidłowo, w ocenie autora skargi, przepis ten winien być interpretowany. Takiego rozważania w skardze kasacyjnej jest brak. Podobnie nie można wywnioskować z treści skargi na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 6 i 7 ustawy o podatku i opłatach lokalnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.