Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 marca 2004 r. I SA/Łd 716/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Zenona i Ryszardy C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie niniejszej przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi a organem podatkowym jest kwalifikacja wydatków, bezspornie poniesionych przez nich w 1997 r. Rozbieżności dotyczą celu dokonania tych wydatków. W 1997 r. skarżący zakupili i gromadzili materiały budowlane; były to cegły i pustaki. Skarżący twierdzą, że zamierzali rozbudować budynek gospodarczy na cele mieszkaniowe. W 1999 r. zamiar ten zmienili i w konsekwencji uzyskali pozwolenie na rozbudowę budynku gospodarczego na cele mieszkaniowe /400 m2/ oraz na cele magazynowe /699 m2/. Jednocześnie skarżący twierdzą, że materiały budowlane zakupione w 1997 r. nabyli na cele mieszkaniowe, gdyż w tym czasie nie planowali rozbudowy przedmiotowego budynku na cele działalności gospodarczej.
Sąd powołał się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i stwierdził, że zgodnie z tym przepisem odliczeniu od dochodu podlegały wyłącznie wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, przy czym cele te należy rozumieć jako kategorię zobiektywizowaną a nie subiektywną. Kwalifikacja wydatków nie jest uzależniona od subiektywnego zamiaru podatnika. Cel wydatków powinien być w sposób realny uzewnętrzniony. Następuje to przede wszystkim w pozwoleniu na budowę, w którym określa się charakter projektowanej inwestycji.
Sąd stwierdził, że skoro zatem odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki poczynione na cele mieszkaniowe to bezspornym jest, że wydatki dokonane na rozbudowę pomieszczeń magazynowych nie mieszczą się w hipotezie powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy inwestycja polega na rozbudowie budynku zarówno na cele mieszkaniowe jak i magazynowe, niezbędne jest wyodrębnienie wydatków. Przepis art. 26 ust. 6 cytowanej ustawy nakłada na podatnika, korzystającego z ulgi budowlanej, obowiązek wykazania, iż określony wydatek poniesiony został na cele mieszkaniowe a nie na przykład na budowę lokalu użytkowego. Wobec tego, że skarżący uzyskali w 1999 r. pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-użytkowego, spoczywał na nich obowiązek udowodnienia, że materiały budowlane zakupione w 1997 r. zostały nabyte na cele mieszkaniowe a nie na inne cele. Dlatego też skarżący powinni prowadzić szczegółową dokumentację, odrębną dla części mieszkalnej. Sąd uznał za chybione tłumaczenie skarżących, że w chwili dokonywania zakupów nie przewidywali jeszcze rozbudowy części użytkowej budynku. Charakter wydatków budowlanych zawsze bowiem należy rozpatrywać w kontekście treści pozwolenia na budowę.
Sąd podkreślił, że skarżący zakupili w 1997 r. materiały budowlane, takie jak cegły i pustaki. Są to rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Nie sposób więc twierdzić, ani tym bardziej udowodnić, że materiały te zostały zużyte wyłącznie na część mieszkalną.
Sąd wskazał, że skarżący nie prowadzili w 1997 r. szczegółowej dokumentacji poczynionych wydatków, co zresztą czynili po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Rodzaj zakupionych materiałów nie pozwala na przyjęcie tezy, że zostały one wykorzystane wyłącznie w części mieszkalnej budynku. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że w roku podatkowym 1997 łącznie ujmowane wydatki, dotyczące podstawowych materiałów budowlanych /cegła, pustaki itp./ należy odliczyć proporcjonalnie do udziału powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budynku. Sąd podał, że takie stanowisko prezentowane jest też w judykaturze /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 1996 r. III SA 646/96 - ONSA 1997 nr 3 poz. 127/.
W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa materialnego, jak również przepisów postępowania.
W skardze kasacyjnej Zenon i Ryszarda C. wnieśli o uchylenie omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.
Zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w latach 1996-1998 skarżący zakupili materiały budowlane, które miały być przeznaczone na rozbudowę i modernizację budynku mieszkalnego. Ze względu na niewielkie dochody, w miarę możliwości finansowych, zaczęli gromadzić sukcesywnie niezbędne materiały. Dokonywali tego nie posiadając jeszcze pozwolenia na budowę. Ich intencją była chęć poprawy swoich warunków bytowych. Materiały nie były ewidencjonowane w inny sposób jak przez gromadzenie dokumentów zakupu.
Autor skargi kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem Sądu, iż nie sposób udowodnić, że materiały podstawowe, takie jak cegły i pustaki, jako oznaczone co do gatunku zostały zużyte na budowę innej części niż mieszkalna. Nie chodzi przecież o indywidualną cegłę czy pustak, a o ogólną ilość niezbędną do wykonania poszczególnych części budynku.
Skarżący wywodzą, że przyjęta przez nich metoda rozliczenia inwestycji, w tym konkretnym przypadku, była jedynie właściwą i w sposób niezwykle precyzyjny przedstawia wartość nakładów rzeczowych poniesionych na część mieszkalną budowanego obiektu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów sądowych na jego rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o jednoznacznie sformalizowanym charakterze. Świadczą o tym przepisy art. 173 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W szczególności zwrócić trzeba uwagę na art. 174 i 176 tej ustawy. Pierwszy z wymienionych przepisów zawiera podstawy kasacyjne, które mogą polegać jedynie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś z powołanych przepisów określa wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Wśród nich znajduje się również wymóg przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie odpowiada w pełni wymienionemu wyżej warunkowi. Podnieść należy, że skarga oprócz wadliwie sformułowanego zarzutu kasacyjnego, to jest niewłaściwej wykładni przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera w istocie rzeczy uzasadnienia tego zarzutu, a więc wskazania na czym, zdaniem skarżących, polega wadliwa wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Zamiast tego przedstawia się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz polemizuje się z dokonaną przez organy podatkowe a następnie zaakceptowaną przez Sąd oceną zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.
Wskazać trzeba, że zagadnienia te regulowane są przepisami proceduralnymi a nie prawa materialnego /zob. np. art. 191 Ordynacji podatkowej/. Tymczasem w skardze kasacyjnej w rozpoznanej sprawie nie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania. Tym samym nie zakwestionowano ani prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego ani też jego oceny.
Tak skonstruowana skarga kasacyjna uniemożliwia dokonanie oceny trafności zawartego w niej zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, jako że kluczową kwestią w sprawie jest ocena celu i zamiaru skarżących, jakim kierowali się nabywając w 1997 r. materiały budowlane, służące następnie do rozbudowy budynku gospodarczego, jak wynika ze stosownego pozwolenia uzyskanego w 1999 r., na cele mieszkaniowe i magazynowe. Taki wniosek oparty jest na brzmieniu przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, której przesłanek w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.