Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 marca 2004 r. I SA/Łd 717/03 oddalił skargę Zenona i Ryszardy C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., Z ustaleń Sądu wynika, że decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy - Ł.-W. określił małżonkom C. zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 2.435,80 zł oraz odsetki w kwocie 3.093,90 zł a Izba Skarbowa w Ł. po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymała ją w mocy. Wedle Sądu organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez podatników odliczenie od dochodu za 1998 r. wydatków mieszkaniowych w kwocie 19.999.97 zł. Decyzją z dnia 1 lipca 1999 r. podatnicy otrzymali pozwolenia na budowę w zakresie rozbudowy budynku gospodarczego z przeznaczeniem w części na cele mieszkalne o pow. 400,5 m2 oraz w części na cele magazynowe o pow. 699 m2 /jedna bryła budynku/. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowy od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471 zwana dalej ustawą zmieniającą/ podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, c, f" ustawy o podatku dochodowym od osób finansowych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia (...) do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Z przepisu zaś art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. zwana dalej updof/ wynika, że o możliwości dokonania odliczeń decyduje nie tylko fakt prawidłowego udokumentowania wydatków ale przede wszystkim cel ich przeznaczenia na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem realizując w 1998 r. budowę i cel mieszkaniowy podatnicy tylko gromadzili materiały budowlane stad twierdzenie, że w całości zostały one poniesione na budowę domu mieszkalnego było gołosłowne. Ponadto podatnicy nie prowadzili szczegółowej dokumentacji dotyczącej budowy powierzchni mieszkalnej w przedmiotowym budynku stąd dokonano rozliczenia poniesionych wydatków proporcjonalnie do udziału tej powierzchni w powierzchni ogólnej rozbudowywanego budynku.
Poza tym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 106,28 zł przez zaliczenie do nich, wydatku na zakup proszków do prania z tym, że pozostałe środku czystości uznano za mające związek z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług parkingowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi podatnicy zarzucili rażące naruszenie prawa i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. Ich zdaniem "art. 26 ust. 1 lit. "e" updof" nie zawiera żadnego dodatkowego warunku odliczenia jak choćby pozwolenia na budowę a zatem wystarczające jest odpowiednie udokumentowanie wydatków rachunkiem lub faktura. W 1998 r. nie mieli żadnej możliwości proporcjonalnego rozliczenia wydatków skoro pozwolenie otrzymali w 1999 r. a wydatki zaliczone do 1998 r. dotyczyły wyłącznie tych, które bezpośrednio były związane z rozbudowa budynku mieszkalnego. Zmiana zamiaru budowy budynku mieszkalnego na budynek mieszkalno-gospodarczy nastąpiła w 1999 r. Stąd też od 1 lipca 1999 r. oddzielnie gromadzili dokumenty w postaci faktur związanych tak z częścią mieszkalną jak i częścią magazynową. Oddalając skargę Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" udpof podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczonych na (...) rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Skoro odliczeniu podlegają jedynie wydatki na cele mieszkalne to pojęcie "w celu" jest kategorią obiektywną a nie subiektywną. Zamiar podatnika nie ma więc znaczenia. Cel powinien być uzewnętrzniony a to następuje najpierw w pozwoleniu na budowę, które jako decyzja nadaje w sposób władczy charakter projektowanej inwestycji. Odliczyć wprawdzie także można wydatki sprzed pozwolenia na budowę jednakże ryzyko i konsekwencje związane ze zmianą zamiaru i uzyskania nie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego lecz pozwolenia na budowę budynku mieszkalno-użytkowego ponosi wyłącznie podatnik. W sytuacji gdy inwestycja polega na rozbudowie budynku zarówno na cele mieszkaniowe jak i magazynowe niezbędne jest wyodrębnienie tych wydatków gdyż zgodnie z art. 26 ust. 6 updof wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie z tym, że odliczenie wydatków na ten cel może być udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Chybione są stwierdzenia podatników, że w chwili zakupów materiałów budowlanych /pustaki i cegła/ nie przewidywali rozbudowy albowiem charakter wydatków należy rozpatrywać w kontekście treści pozwolenia na budowę. Dlatego wydatki ujmowane łącznie a dotyczące podstawowych materiałów budowlanych należy odliczyć proporcjonalnie do udziału powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budynku /por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1996 r. III SA 646/96 - ONSA 1997 nr 3 poz. 127/. Trafne jest także stanowisko organów co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 106,26 zł przeznaczonych na proszek do prania skoro podatnicy nie wykazali zgodnie z art. 22 ust. 1 updof jego związku z przychodem.
Od powyższego wyroku podatnicy przez doradcę podatkowego wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając "rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą jego wykładnię i wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie do Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania na rzecz skarżących". W uzasadnieniu zaś podkreślili, że oddalenie ich skargi jest "wynikiem szeregu błędów popełnionych przez rozpatrujący sprawę Sąd w efekcie czego "doszło do naruszenia przepisów prawa - ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych w szczególności jej art. 26 ust. 1 lit. "e" przez niewłaściwą jego wykładnię". W dalszej zaś części uzasadnienia podatnicy przedstawili stan faktyczny sprawy dotyczący zamiarów budowlanych podatników w latach 1996 - 1998, zamiany planów budowlanych w 1999 r., rozdzielanie wydatków budowlanych poczynając od daty uzyskania pozwolenia na budowę. W związku z tym ostatnim stwierdzeniem podkreślili, że całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko organów podatkowych potwierdzone wyrokiem Sądu Administracyjnego ignorujące metodę i ciężar dowodowy prowadzonej przez podatników dokumentacji. W końcu stwierdzili, że w 1998 r., jedynym wydatkiem wykazanym do odliczenia w ramach ulgi budowlanej był wydatek na okna o określonych wymiarach wynikających z projektu budowlanego, możliwe do założenia tylko w części mieszkalnej, gdzie zostały faktycznie zamontowane. Nie zgodzili się też ze stanowiskiem co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na proszek do prania, skoro jako środek czystości służył do "zapewnienia podstawowych standardów higieny związanych ze świadczeniem usług parkingowych".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przez pełnomocnika wniósł o jej oddalenie albowiem argumentacja skarżących ma charakter subiektywny a ponadto przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie dostrzega, że w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" updof użyto sformułowania "w celu" które nakazuje cel traktować w sposób zobiektywizowany. Zasada proporcjonalności poza tym została zaakceptowana w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 1996 r. III SA 646/96 - ONSA 1997 nr 3 poz. 127.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Przede wszystkim wymaga podkreślenia to, że podstawę prawną wyroku stanowiły przepisy art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej a właściwie to art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/, oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" i art. 26 ust. 6 updof w zakresie prawa do ulgi budowlanej, a także art. 22 ust. 1 updof w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na proszek do prania, które zostały wprost wymienione w treści uzasadnienia wyroku Sądu. Tymczasem w skardze kasacyjnej podatnicy zarzucili tylko naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" updof i to błędnie bo przepisu "art. 26 ust. 1 lit. "e"" updof w ustawie podatkowej, o której mowy w sprawie nie ma. Pomijając nawet ten błąd Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że do ewentualnego merytorycznego rozpoznania skargi nie może dojść albowiem nie jest wystarczające ograniczenie się tylko do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" updof. Zwrócić bowiem należy uwagę na argumentację Sądu i zakres jego kognicji. Przedmiotem rozpoznania Sądu było zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. a to oznacza, że prawo do odliczenia wydatków mieszkaniowych podatnika w tym roku mogło wynikać tylko z uregulowania zawartego w art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej, który zachowywał prawa nabyte podatników o ile w następnych latach tj. po latach 1992 - 1996 ponieśli wydatki na cele budowlane. Tym samym w 1998 r. przepis art. 26 ust. 1pkt 5 lit. "e" updof /obowiązujący w stanie prawnym tylko do 30 grudnia 1996 r./ nie mógł obowiązywać samodzielnie w 1998 r. a tylko w powiązaniu /w związku/ z art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej. Naruszenie tego przepisu podatnicy w skardze kasacyjnej nie podnieśli. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej wyraźnie odsyła do uregulowania zawartego w treści art. 26 updof. Tym samym nie można rozpoznając skargę kasacyjną ograniczającą się do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" updof w brzmieniu obowiązującym do 1996 r. w zakresie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za 1998 r., ocenić go merytorycznie o ile nie został on powiązany z zarzutem naruszenia przez Sąd materialnoprawnego przepisu art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 18 czerwca 1998 r.
To po pierwsze, a po drugie zarzucając bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków za zakup proszku do prania, podatnicy nie postawili żadnego zarzutu naruszenia czy to prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotne wpływ na wynik sprawy jak nakazuje art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./. Tym samym skoro zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z wyjątkiem nie mającym w sprawie zastosowanie to oznacza to, w rozpoznawanej sprawie zarówno w przypadku dotyczącym ulgi budowlanej, jak i kosztów uzyskania przychodów nie może uczynić przedmiotem rozpoznania przepisów prawa nie wymienionych w skardze albowiem orzekając z urzędu naruszyłby art. 7 Konstytucji RP.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.