Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 marca 2004 r. I SA/Łd 104/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ryszardy i Zenona małż. C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez podatników odliczenie od dochodu wydatków mieszkaniowych w kwocie 22.261,85 zł. W toku kontroli ustalono bowiem, że skarżący uzyskali pozwolenie na budowę w zakresie rozbudowy budynku gospodarczego z przeznaczeniem w części na cele mieszkalne; nie prowadzili szczegółowej dokumentacji kosztów dotyczących budowy powierzchni mieszkalnej. W tej sytuacji organy dokonały proporcjonalnego rozliczenia poniesionych wydatków mieszkaniowych do całej inwestycji tj. proporcjonalnie do powierzchni użytkowej.
Decyzją Burmistrza Miasta T. z dnia 1 lipca 1999 r. podatnicy otrzymali pozwolenie na budowę w zakresie rozbudowy budynku gospodarczego z przeznaczeniem na cele budynku jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 400,5 m2 oraz w części na cele magazynowe o powierzchni 699 m2. Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że o możliwości dokonania odliczeń decydował nie tylko fakt prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków, lecz przede wszystkim ich przeznaczenie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.
Organy podatkowe uznały, iż realizując w 1996 roku podatnicy nie wykonywali tylko budowy związanej z częścią mieszkalną, ale również z pozostałą tj. budynku gospodarczego. Stąd twierdzenie o przeznaczeniu w całości poniesionych wydatków na budowę domu, nie poparte dowodami, uznały za gołosłowne.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym/, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Przepis ten stanowił odstępstwo od zasady powszechności i równości w zakresie obciążeń publicznoprawnych. Zatem unormowanie to powinno być interpretowane ściśle.
Z przepisu wynikało, że odliczeniu podlegały wyłącznie wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Przy czym pojęcie "w celu" było kategorią zobiektywizowaną, a nie subiektywną. Kwalifikacja wydatków nie była zatem uzależniona od subiektywnego zamiaru podatnika. Cel ten w sposób realny powinien być uzewnętrzniony. Następuje to w pierwszej kolejności w pozwoleniu na budowę, w której to decyzji administracyjnej określa się charakter projektowanej inwestycji. W stanie faktycznym sprawy podatnicy poczynili wydatki przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Tego typu wydatki można również odliczyć. Jednakże ryzyko oraz konsekwencje związane z późniejszym uzyskaniem pozwolenia na budowę ponosi inwestor. Następstwa nieuzyskania pozwolenia na budowę, otrzymania pozwolenia na budowę budynku użytkowego, czy też mieszkalno-użytkowego, ponosi wyłącznie podatnik.
Bezspornym było, że wydatki na rozbudowę pomieszczeń magazynowych nie mieściły się w hipotezie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy inwestycja polegała na rozbudowie budynku zarówno na cele mieszkaniowe, jak i cele magazynowe, niezbędnym było wyodrębnienie tych wydatków. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 6 ustawy, wysokość wydatków na cel mieszkaniowy podległa ustaleniu na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Uregulowanie to nakładało na podatnika, korzystającego z ulgi budowlanej, obowiązek wykazania, że określony wydatek poniesiony został na cele mieszkaniowe, a nie na przykład na budowę lokalu użytkowego. W sytuacji, gdy podatnicy, na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 1 lipca 1999 r. budowali budynek mieszkalno-użytkowy, obowiązkiem na nich spoczywającym było to, aby udowodnić, że materiały budowlane kupowane w 1996 r., zostały zakupione na cele mieszkaniowe, a nie na inne cele. Dlatego też podatnicy powinni prowadzić szczegółową dokumentację, odrębną dla części mieszkalnej, z której wynikałaby wysokość wydatków poniesionych na tę część. Tłumaczenia skarżących, że w chwili zakupów nie przewidywali rozbudowy części użytkowej, są chybione. Charakter wydatków budowlanych bowiem zawsze należy rozpatrywać w kontekście treści pozwolenia na budowę.
W pewnych sytuacjach, pomimo nieprowadzenia szczegółowej dokumentacji, charakter i rodzaj wydatków pozwalają na dokonanie ustaleń, czy określone materiały budowlane lub wykończeniowe, przeznaczone są dla części mieszkalnej, czy też usługowej. Jednakże w sprawie skarżących taka sytuacja nie miała miejsca. Podatnicy w roku podatkowym dokonywali zakupów podstawowych materiałów budowlanych, takich jak cegły, pustaki. Były to rzeczy oznaczone, co do gatunku. Nie sposób więc twierdzić, ani tym bardziej udowodnić, że te materiały zostały zużyte wyłącznie na część mieszkalną.
W skardze kasacyjnej od opisane wyroku małż. C. wnieśli o jego uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą jego wykładnię i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi wskazali, iż naruszony przepis prawa materialnego to art. 26 ust. 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, iż:
Rok 1996 był pierwszym od którego skarżący rozpoczęli prowadzenie inwestycji budowlanej na swojej posesji. Prace inwestycyjne z różnych względów trwają do dnia dzisiejszego, a budynek nie został jeszcze oddany do użytku. Czas trwania procesu budowy jest niezwykle istotny dla prawidłowej oceny skutków; w tym najważniejszego jakim jest prawo podatników do zastosowania ulg podatkowych. Rozłożenie całego procesu inwestycyjnego na tak długi czas spowodowało, że w każdym z jego etapów należało stosować inne środki dowodowe potwierdzające uprawnienie do dokonywanych odliczeń.
W uproszczeniu proces inwestycyjny składał się z dwóch etapów:
- pierwszy to lata 1996-1998, okres systematycznego gromadzenia podstawowych materiałów budowlanych z myślą ich przeznaczenia na rozbudowę i modernizację budynku mieszkalnego;
- drugi etap /trwający zresztą nadal/ od uzyskania pozwolenia na budowę w lipcu 1999 r., to faktyczne rozpoczęcie prac budowlanych i ich kontynuowanie w kolejnych latach, z podziałem na rozbudowę części mieszkalnej oraz wydzieleniem dodatkowych nakładów na budowę części budynku mającą charakter użytkowy.
W roku 1999, po wielu przemyśleniach skarżący zmienili pierwotny zamysł i zdecydowali, że oprócz wcześniej zamierzonej rozbudowy i modernizacji budynku na cele mieszkalne, zostanie jednocześnie przeprowadzona dodatkowa rozbudowa budynku z przeznaczeniem na cele użytkowe. Uzyskane w lipcu 1999 r. pozwolenie na budowę w oparciu o przedłożony Burmistrzowi Miasta T. projekt rozbudowy zakładał wykonanie kompleksowych robót, w wyniku których miała powstać powiększona część mieszkalna oraz zintegrowana z nią część przeznaczona na cele magazynowe pozostająca w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Ponieważ ilość i rodzaj zgromadzonych wcześniej materiałów podstawowych okazały się niewystarczające z powodu znacznego poszerzenia zakresu inwestycji, dodatkowe materiały niezbędne do wykonania podstawowych prac konstrukcyjnych budynku zostały wtedy dokupione.
W związku z zasadniczą zmianą koncepcji przeznaczenia poszczególnych części budynku, od daty uzyskania pozwolenia budowlanego wszystkie kolejne wydatki ponoszone przez podatników w związku z prowadzoną inwestycją były już inaczej, bo szczegółowo ewidencjonowane poprzez wyraźne rozdzielenie dokumentów określających charakter ponoszonych wydatków na poszczególne części obiektu. W toku postępującego czasu i w miarę prowadzonych prac wykończeniowych wydatkowane środki na zakup kolejnych materiałów są wyraźnie rozdzielane wedle indywidualnych potrzeb związanych z planowanym wykorzystaniem poszczególnych części obiektu. Tym samym od roku podatkowego 1999 w ramach odliczeń od dochodu wykazywanych w zeznaniach podatkowych za ten i kolejne lata były umieszczane jedynie te wydatki, których przeznaczenie wiązało się ściśle z częścią mieszkalną. Pozostałe nakłady związane z częścią gospodarczą były ewidencjonowane odrębnie w sposób umożliwiający wycenę budynku dla potrzeb ustalenia podstawy ich amortyzacji w momencie przyjęcia do użytkowania.
Opisane powyżej metody prowadzenia ewidencji zakupionych materiałów budowlanych były wskazywane wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a także podkreślane w skardze do NSA na decyzje Izby Skarbowej. Niezrozumiałe, a w konsekwencji prowadzące do wypaczenia uprawnień podatników staje się stanowisko organów podatkowych potwierdzone orzeczeniem Sądu Administracyjnego całkowicie ignorującym metodę i ciężar dowodowy prowadzonej przez podatników dokumentacji. Tym samym nielogiczne było uzasadnienie Sądu jakoby podatnicy nie prowadzili szczegółowej dokumentacji kosztów dotyczących budowy powierzchni mieszkalnej. Jak wyżej wykazano niezbędną dokumentację w sposób wyjątkowo skrupulatny właśnie prowadzono. Wynika z niej, ni mniej ni więcej, że wszystkie wydatki poniesione w okresie 1996-1998 były wyłącznie związane i zgodnie z przeznaczeniem wykorzystane do budowy części mieszkalnej. Świadczy o tym również ilość i rodzaj zgromadzonych materiałów. Później wraz ze zwiększeniem rozmiarów i charakteru prowadzonej rozbudowy zmianie uległ system prowadzenia dokumentacji odpowiadający potrzebom ustalenia właściwej proporcji.
Nie ulegało wątpliwości, że podatnicy posiadają dokument w postaci pozwolenia na budowę, z którego jednoznacznie wynika, że wykonywane prace modernizacyjne i rozbudowa prowadzą do uzyskania zwiększenia powierzchni budynku z przeznaczeniem jego części na cele mieszkalne. Tym samym ponad wszelką wątpliwość udowodnili, że część nakładów związanych z rozbudową miała charakter pozwalający na zastosowanie ulgi budowlanej. Prawo do jej zastosowania zgodnie z ówczesnym brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zainteresowanym bezsprzecznie przysługiwało. Wielokrotnie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych rozstrzygających kwestie podatkowe podkreślany był pogląd o konieczności indywidualizacji oceny poszczególnych stanów faktycznych. W niniejszej sprawie mając wiedzę historyczną bez wątpienia i dla skarżących dużo łatwiejszą metodą ustalenia proporcji wydatków ponoszonych na poszczególne części budynku, byłoby przyjęcie za podstawę wielkości powierzchni każdej z części rozbudowywanego obiektu w stosunku do całości. Jednak w tym konkretnym wypadku sugerowana metoda nie mogła znaleźć zastosowania. Nawet mogłaby prowadzić do nadużyć. W latach 1996-1998, kiedy nie było jeszcze konkretnego projektu nie można było ocenić stosownej proporcji, ale jego brak nie był warunkiem ograniczającym prawo do zastosowania ulgi. Subiektywna ocena podatników została jednak skutecznie zobiektywizowana w uzyskanym dokumencie pozwolenia budowlanego. Zastosowanie proponowanej metody proporcji udziałów według udziału powierzchni w sposób konsekwentny od początku do końca doprowadziłoby niewątpliwie również do zawyżenia udziału w części gospodarczej, a w konsekwencji do niezasadnego obciążenia kosztów prowadzonej działalności odpisem amortyzacyjnym, a to chociażby z uwagi na rodzaj wydatków związanych z materiałami używanymi do wykończenia części mieszkalnej, które są w zdecydowanej mierze o wyższym standardzie w stosunku do tych użytych do wykończenia magazynu.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skarga kasacyjna Ryszardy i Zenona małż. C. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę tego rodzaju można było oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy/,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.
Skarżący nie wykorzystali drugiej podstawy kasacyjnej; nie zakwestionowali stanowiska Sądu co do zgodności z prawem oceny stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organy podatkowe.
Zatem oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd mógł dokonać wyłącznie na tle, dokonanej w ramach procedury administracyjnej, oceny stanu faktycznego sprawy. Stan ten przedstawiał się następującą:
- w 1996 r. skarżący zakupili materiały budowlane o określonej wartości. Nie dysponowali przy tym dokumentem, który świadczyłby o ich zamiarach co do przeznaczenia materiałów;
- w 1999 r. otrzymali pozwolenie na rozbudowę budynku gospodarczego, a nie jak twierdzili w toku postępowania budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem części na cele budynku jednorodzinnego i w części na cele magazynowe wyrobów tekstylnych bez zatrudnienia pracowników najemnych oraz na przebudowę przyłącza wodociągowego i gazowego na działce /decyzja z 01.07.1999 r. wydana przez Burmistrza T./. To zezwolenie przesądzało o przeznaczeniu wydatków, również tych poniesionych w 1996 r.
Art. 26 ust. 1 pkt 5 /niewskazany w skardze/ lit. "e" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu z 1996 r. stanowił, że od dochodu przed opodatkowaniem odlicza się wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne.
W sytuacji kiedy rozbudowa dotyczyła rozbudowy budynku gospodarczego równocześnie na cele mieszkalne i działalności gospodarczej, a przepisy o podatku dochodowym w tym roku nie przewidywały szczególnego sposobu rozliczania wydatków na taki cel, jedynym możliwym sposobem, aby w ogóle nie pozbawiać podatnika prawa do ulgi podatkowej było, aprobowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozliczenie tych wydatków proporcjonalnie do powierzchni zabudowy tak jak to uczyniły organy podatkowe i co uznał za mieszczące się w granicach zakreślonych prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że skarga kasacyjna winna zawierać m.in. uzasadnienie zarzutów kasacyjnych. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący winni wskazać na czym, ich zdaniem, polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez WSA wskazanego przepisu i jaka, ich zdaniem, winna być wykładnia właściwa lub właściwe jego zastosowanie.
Skarga kasacyjna małż. C. tym wymaganiom nie odpowiadała. Jej uzasadnienie poświęcone zostało przedstawieniu przebiegu procesu inwestycyjnego i wyrażeniu osobistego przekonania o prawie do ulgi podatkowej w określonym rozmiarze bez odniesienia się do obowiązującego w poszczególnych latach podatkowych stanu prawnego regulującego sprawę ulg "budowlanych".
Nie było /i nie ma/ analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. W tym pierwszym, mimo iż odwołanie winno zawierać zarzuty przeciwko decyzji /art. 222 Ordynacji podatkowej - Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ organ odwoławczy ma obowiązek nie tylko ustosunkować się do tych zarzutów, ale i ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, o czym świadczy treść art. 233 Ordynacji.
Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu..., granicami skargi kasacyjnej co oznacza, że nie może we własnym zakresie doszukiwać się niewyartykułowanych intencji skarżącego, dokonywać ich "wykładni" ani rozpoznawać ponownie sprawy zgodności z prawem kwestionowanej decyzji administracyjnej we wszystkich jej aspektach.
Ze wskazanych przyczyn należało uznać, że w sprawie nie wystąpiły usprawiedliwione podstawy kasacyjne i na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w wyroku.