Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Jana W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2002 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Jak wskazano w uzasadnieniu, powyższą decyzją Minister Finansów na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy własną decyzję z 23 sierpnia 2001 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z 3 lipca 1996 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z 21 marca 1996 r. W związku ze zmianą - po wznowieniu postępowania - wysokości zaległego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym za 1993 r., postanowieniem z dnia 5 listopada 1997 r. Izba Skarbowa w S. wznowiła postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tejże Spółki. W trakcie postępowania wznowieniowego pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 15 września 1998 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 marca 1996 r. Powyższy wniosek został również podtrzymany w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2000 r. odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 3 lipca 1996 r. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego Minister Finansów podkreślił, iż decyzją ostateczną w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lipca 1996 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, a zatem tylko w odniesieniu do tej decyzji mogłoby być prowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. Dopiero w przypadku stwierdzenia przez Ministra Finansów nieważności decyzji ostatecznej, byłoby możliwe prowadzenie przez Izbę Skarbową w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. postępowania w sprawie ewentualnego uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 21 marca 1996 r. Ponadto, zdaniem Ministra Finansów, na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 3 lipca 1996 r. stoją przepisy art. 249 par. 1 Ordynacja podatkowa, obligujące organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Doręczenie decyzji Izby Skarbowej w S. nastąpiło w dniu 4 lipca 1996 r., zaś żądanie stwierdzenia nieważności zostało zawarte we wniosku z 15 września 1998 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, iż nie może zasługiwać na uwzględnienie stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, jakoby wniosku z 15 września 1998 r. nie należało traktować jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 21 marca 1996 r., wszczynającego postępowanie w sprawie. ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji zostało wszczęte na żądanie pełnomocnika Skarżącego. Sąd I instancji podkreślił, że żądanie to powtórzono w skardze do Sądu. Minister Finansów właściwie uzasadnił zaskarżoną decyzję, której podstawą było uchybienie przez skarżącego terminowi do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 21 marca 1996 r. Zdaniem Sądu wojewódzkiego, nie było potrzeby szczegółowego odnoszenia się do wszystkich, czasami niezrozumiałych, twierdzeń i zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej w odwołaniach od decyzji Izby Skarbowej z 6 listopada 2000 r. i decyzji Ministra Finansów z 23 sierpnia 2001 r. Ponadto bezpodstawny był również zarzut, jakoby doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności lub przepisów o właściwości. Sąd I instancji zgodził się z zarzutem, iż Minister Finansów dopuścił się naruszenia postanowień art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji z 23 sierpnia 2001 r. i decyzji z 25 czerwca 2002 r. nie wyznaczył pełnomocnikowi strony skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże z uwagi na przedmiot i okoliczności sprawy /w szczególności to, że bezsporne było uchybienie terminowi do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz to, że nie było potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie sprawy związane było z powtórzeniem znanego pełnomocnikowi skarżącego argumentu o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie z powodu wniesienia żądania po upływie roku od jej doręczenia/ nie doszło do naruszenia prawa w takim stopniu, który uniemożliwiałby pozostawienie w obrocie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z 23 sierpnia 2001 r.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku formułując 4 zarzuty:
- naruszenie: art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 249, art. 122, art. 250 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,
- naruszenie: art. 141 par. 4 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych
- naruszenie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 200, art. 123 par. 1 i art. 127 Ord. pod., art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b", art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 145 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
- naruszenie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż - wbrew twierdzeniu Sądu wojewódzkiego - Skarżący nie składał wniosku o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem Skarżącego, w ramach postępowania wznowieniowego można stwierdzić nieważność decyzji jeżeli wyjdzie na jaw, iż jest ona dotknięta wadą wymienioną w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, bez potrzeby wszczynania odrębnego postępowania. Z art. 2, art. 7 Konstytucji jak i art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, iż wartością w stosowaniu prawa jest zasada praworządności, rozumiana nie tylko jako postępowanie zgodne z prawem i w granicach prawa, ale także jako uzyskiwanie wyników stosowania prawa zgodne z poczuciem sprawiedliwości względami ekonomiki procesowej. Skoro toczy się postępowanie w trybie nadzwyczajnym w stosunku do określonej decyzji i wyszły na jaw okoliczności przemawiające nie tylko za jej uchyleniem, ale także stwierdzeniem jej nieważności, należy bez wszczynania kolejnego postępowania wyeliminować decyzję z obrotu prawnego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, mając względzie na art. 1 i art. 4 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 249, art. 122 i art. 250 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji, Sąd niesłusznie uznał, iż nie można stwierdzić nieważności decyzji w toku wznowionego postępowania. Takie stanowisko Sądu I instancji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji. W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż Sąd nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów stawianych przez Skarżącego, m.in. związanych z pismem z dnia 28 czerwca 2000 r. o nr SP 3-D-38-597/98 Departamentu Systemu Podatkowego, czy błędnym zastosowaniem przepisów intertemporalnych. Takie działanie Sądu, zdaniem autora skargi, narusza art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanym pismem z dnia 28 czerwca 2000 r. Minister Finansów oświadczył, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji winien zostać rozpatrzony w ramach toczącego się wznowionego postępowania. Sąd winien wziąć pod uwagę znaczenie dla strony powołanego stanowiska, bowiem strona - zgodnie z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej działała w oparciu o zasadę zaufania do organu państwa. Sąd rozpatrując sprawę zignorował przedstawiony fakt, czym naruszył art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku bez rozpatrzenia całości akt sprawy. Ponadto, zdaniem Skarżącego, stanowisko Sądu, iż naruszenie prawa strony określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej nie powoduje wadliwości skutkującej uchyleniem decyzji, narusza zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę czynnego udziału w postępowaniu w postaci prawa do wypowiedzenia się.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, które mogłyby uzasadniać postawione przez skarżącą wnioski. Kwestią podstawową dla oceny zasadności skargi kasacyjnej jest konstatacja, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Istota funkcji sądów administracyjnych polega na sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 - zwanej dalej u.p.u.s.a./.
Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie Sądu II instancji /Naczelnego Sądu Administracyjnego/ granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a./. W związku z treścią art. 176 tej ustawy oznacza to związanie podstawami kasacyjnymi i wnioskami skargi kasacyjnej, zakres kontroli orzeczenia wydanego w I instancji wyznacza strona wnosząca ten środek odwoławczy. Utrwalonym w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem jest, aby podstawy kasacji spełniały wymogi jasności i precyzji tak, aby zakres kontroli kasacyjnej nie budził wątpliwości. Zarzuty wykraczając poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny brane pod uwagę za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i par. 2 p.p.s.a./.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1.naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2.naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Przepisy o skardze kasacyjnej są w wysokim stopniu sformalizowane. Dlatego też ustawodawca, mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów skargi, uniemożliwiającym jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacki. Mimo, że autorem skargi jest profesjonalny pełnomocnik będący doradcą podatkowym, sporządzona przez niego skarga kasacyjna wprawdzie wskazuje jakie, zdaniem Skarżącego, przepisy naruszył Sąd I instancji, jednakże nie kataloguje ich według powołanych powyżej podstaw skargi. Na artykuł 174 p.p.s.a. /bez wyróżnienia jego punktów/ powołano się jedynie raz, w uzasadnieniu na stronie 3 skargi kasacyjnej.
Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna, ze względu na sposób w jaki została sformułowana, nawet przy najbardziej liberalnej wykładni przepisów co do jej wymogów konstrukcyjnych, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r.
Rozpatrując pierwszy z podniesionych i wyodrębnionych w skardze kasacyjnej zarzutów /"naruszenie postanowień art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niewłaściwe zastosowanie, art. 249, art. 122 i art. 250 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP przez ich niezastosowanie"/ zauważyć należy, iż tak sformułowany uwzględniony być nie może. Powołane bowiem w ramach tego zarzutu przepisy mają charakter procesowy, a zatem - jak wskazano powyżej - winny dotyczyć postępowania Sądu I instancji. Rozważając kwestię: w ramach której z podstaw skargi kasacyjnej można powołać przepis ustrojowy, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem doktryny, zgodnie z którym przy obecnej redakcji art. 174 p.p.s.a. przepisy prawa ustrojowego mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania. O ile bowiem przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu. Podobnie przepisy ustrojowe, jakkolwiek zawierają przesłanki, od których spełnienia zależy możliwość działania danego organu na danym obszarze, to jednak mają o tyle instrumentalny charakter, że dopiero w wyniku działania organu mogą powstawać lub być przekształcane stosunki prawne /por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, str. 411/. A zatem pełnomocnik Skarżącego mógł zarzucić, iż Sąd I instancji niewłaściwie zastosował przepisy art. 1 i art. 4 u.p.u.s.a., jednakże zarzutu tego nie uzasadnił, ograniczył się bowiem jedynie do jego powtórzenia w treści uzasadnienia /strona 5/. Obowiązek należytego uzasadnienia powołanych zarzutów skargi kasacyjnej spoczywa na jej autorze. Z tego też powodu ustawodawca zobowiązał w art. 175 p.p.s.a. Stronę do ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika. Sąd nie może domyślać się intencji Strony czy precyzować jej zarzutów. Jeżeli autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, to powinien on wskazać na czym to naruszenie polegało i uzasadnić dlaczego - jego zdaniem - naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej. Po pierwsze bowiem, powołane przepisy /art. 122, art. 249, art. 250/ to przepisy proceduralne, do których stosowania zobligowane są organy podatkowe, a nie Sąd. Powyżej podkreślano już, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Nieuzasadniona jest również próba wykazania przez pełnomocnika Skarżącego, iż Sąd dokonał "błędnej ich wykładni". Takie określenie wskazuje, iż jest to zarzut powołany na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Umknęło uwadze autorowi skargi, iż przy obecnej redakcji art. 174 p.p.s.a. zarzut błędnej wykładni dotyczy jedynie przepisów prawa materialnego, a za takie nie mogą zostać uznane: art. 122, art. 249, czy art. 250 Ordynacji podatkowej.
Nieuzasadniony jest również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, który oprócz omówionych już powyżej przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych dotyczy art. 141 par. 4 oraz art. 145 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do zarzutu Skarżącego "związanego z pismem Departamentu Systemu Podatkowego z dnia 28 czerwca 2000 r.". W piśmie tym Minister Finansów oświadczył, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji winien zostać rozpatrzony w ramach toczącego się wznowionego postępowania. Wprawdzie Sąd I instancji w motywach rozstrzygnięcia nie powołuje się wprost na powyższe pismo, ale odnosi się do jego treści. W przedostatnim akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, iż "wznowienie z urzędu postępowania w sprawie nie stanowiłoby przeszkody w rozpoznaniu żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyby żądanie to zostało wniesione w przewidzianym terminie". Pełnomocnik Skarżącego nie zwrócił uwagi, że powodem oddalenia skargi było uchybienie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, a nie ewentualne rozważania na temat konkurencyjności trybu wznowienia postępowania z trybem stwierdzenia nieważności decyzji.
Zarzut naruszenia art. 145 p.p.s.a. doprecyzowano w ramach tzw. "trzeciej podstawy skargi kasacyjnej" /sformułowanie autora skargi kasacyjnej/. Przepis ten składa się z 2 paragrafów, z czego jeden z nich z kolejnych jednostek redakcyjnych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego Sąd niewłaściwie zastosował art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b", art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 145 par. 3 p.p.s.a., gdyż uznał, iż naruszenie w trakcie postępowania administracyjnego art. 200 Ord. pod. nie stanowi naruszenia prawa skutkującego uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Z zarzutem tym Naczelny Sąd Administracyjny zgodzić się nie może. W uzasadnieniu tego zarzutu skarga kasacyjna zawiera słuszne twierdzenie co do obowiązku realizacji w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału stron realizowanej między innymi obowiązkiem organu do wyznaczenia stronie przewidzianego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trafnie podkreśla się, iż obowiązek przewidziany w powołanym przepisie dotyczy zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. uchwała składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/. Autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie ograniczył się jedynie do wskazania naruszenia w trakcie postępowania administracyjnego art. 200 Ord. pod., bez próby uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy tym uchybieniem a rozstrzygnięciem. A zatem zarzutu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić nie może. Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 145 par. 3 p.p.s.a., gdyż powołany przepis nie zawiera par. 3.
Ostatnim z zarzutów skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. "przez jego wadliwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu wyłącznie jednego stanowiska organu sformułowanego w sprawie miast orzekania na podstawie całości akt sprawy". Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd I instancji nie orzekał na podstawie całości akt, w szczególności nie wziął pod uwagę pisma Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2000 r. Tych samych argumentów użył pełnomocnik Skarżącego uzasadniając zarzut naruszenia w wyroku z dnia 16 czerwca 2004 r. art. 141 par. 4 p.p.s.a. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie powyższego pisma zostało przedstawione powyżej /fragment uzasadnienia dotyczący art. 141 par. 4 p.p.s.a./ i pozostaje również aktualne w stosunku to tego zarzutu, a zatem nie ma potrzeby przytaczania go ponownie.
Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.