Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r. III SA 155/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Jacka K. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2002 r. (...) stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 18 kwietnia 2002 r. (...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 1997 r.
W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że Jacek K. w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym upoważnił aktem notarialnym sporządzonym w dniu 14 kwietnia 1993 r. w kancelarii notarialnej w Ł. Marzennę D. do reprezentowania jego firmy przed organami podatkowymi. Prowadzone postępowanie podatkowe w firmie P.H.U.P. "T." Jacek K. zakończyło się wydaniem przez (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzji z dnia 18 kwietnia 2002 r. (...). Decyzja Urzędu Skarbowego adresowana była do podatnika Jacka K. na adres jego firmy, ale doręczona została pełnomocnikowi, co zostało potwierdzone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, na którym widnieje podpis Marzenny D. Pełnomocnik odebrała decyzję w dniu 22 października 2002 r. Dodatkowo pełnomocnik potwierdziła fakt odbioru decyzji w dniu 22 października 2002 r. w piśmie z dnia 23 października 2002 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego, na którym podała adres firmy, którą reprezentuje.
Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 5 listopada 2002 r. Natomiast odwołanie od decyzji pełnomocnik wniósł do Izby Skarbowej za pośrednictwem poczty w dniu 15 listopada 2002 r., tj. z przekroczeniem terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji organ odwoławczy postanowieniem z dnia 23 grudnia 2002 r. wydanym na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 oraz art. 223 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia.
Sąd podzielając argumentację organu odwoławczego podkreślił, iż w sprawie nie mogło budzić wątpliwości, że decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22 października 2002 r. i to pomimo tego, że przesyłka została zaadresowana na adres strony. Adres ten jednak był wskazywany przez pełnomocnika w korespondencji kierowanej do organu podatkowego I instancji. W ocenie Sądu w takiej sytuacji doręczenie decyzji było zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 145 Ordynacji podatkowej. Sąd odniósł się również do treści pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 14 kwietnia 1993 r. Z treści tego pełnomocnictwa wynikało, iż miało ono charakter pełnomocnictwa procesowego do zastępowania strony w toku toczącego się postępowania sądowego. Wobec tego Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż pełnomocnictwo to było wyłącznie pełnomocnictwem do doręczeń ze wskazanym w nim adresem pełnomocnika. W tej sytuacji w ocenie Sądu doręczenia pisma pełnomocnikowi na inny adres niż wskazany w tym pełnomocnictwie wywoływało skutek prawny doręczenia w oparciu o przepis art. 148 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w sprawie nie budzi wątpliwości potwierdzenie odbioru przesyłki przez pełnomocnika w dniu 22 października 2002 r. pomimo jej skierowania na adres strony.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku złożonej przez pełnomocnika Jacka K. domagając się jego uchylenia i rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako jej podstawę wskazano zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do treści przepisów art. 135, art. 136, art. 145 i art. 147 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, iż przesyłka zawierająca decyzje organu podatkowego I instancji została wysłana na adres strony i doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi do doręczeń. Nie została zaś wysłana na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego. Nie można zatem było uznać, iż wywołała skutek doręczenia, o którym mowa w art. 148 Ordynacji podatkowej. Odnośnie tego, iż pełnomocnikiem do doręczeń i pełnomocnikiem procesowym była ta sama osoba fizyczna wyjaśniono, że decydujące znaczenie miało prawidłowe zaadresowanie przesyłki i wysłanie na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a nie strony.
W dodatkowym piśmie procesowym stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 13 maja 2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty i dokonał ich dodatkowego sprecyzowania. Wyjaśnił, iż w sprawie nie można było dopatrzyć się naruszenia przez Sąd przepisów postępowania oraz sformułować w prawidłowy sposób zarzutu skargi kasacyjnej w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zauważono jednak, że Sąd popełnił błędy w orzekaniu ze względu na zaakceptowanie zrównania przez organ orzekający funkcji pełnomocników, ich adresów i skutków doręczeń oraz dokonał nadinterpretacji art. 148 Ordynacji podatkowej w kontekście doręczenia przesyłki adresatowi. Zauważono ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w skardze kasacyjnej są przepisami proceduralnymi dla organu, nakładając na ten organ określone obowiązki proceduralne. W przypadku jednak kontroli sądowej przepisy te uzyskują dla określonej sytuacji charakter przepisów prawa materialnego. Z przepisów tych bowiem wynikają określone prawa i obowiązki stron, a więc prawo do uznawania i niepomijania ich pełnomocników i do umożliwienia tym pełnomocnikom prawidłowego udziału w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - tj. zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i wskazał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które zostały powołane w zaskarżonym wyroku /w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano przepisy art. 135, art. 136, art. 145, art. 147 tej ustawy/. Skonstruowany w taki sposób zarzut skargi kasacyjnej wsparty dodatkową argumentacją przytoczoną na rozprawie nie mógł jednak doprowadzić do jej uwzględnienia. Uniemożliwiał bowiem przeprowadzenie w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną weryfikacji zaskarżonego orzeczenia.
We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organ odwoławczy dokonał zgodnego z prawem ustalenia przekroczenia przez stronę terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Przypomnieć należało, iż kontroli sądu I instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepis art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, TNOiK 2002, s. 747-748 wraz z powołanym tam orzecznictwem/. Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności /w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego/. Formalne ramy postępowania sądowoadministracyjnego wyznaczone zostały w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./.
W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Nie zakwestionowano tym samym oceny Sądu w zakresie wystąpienia obiektywnej okoliczności jaką było uchybienie terminowi do złożenia odwołania.
Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych w tym zakresie ustaleń oznacza, że są one wiążące.
Do podważenia tych ustaleń nie mógł doprowadzić zarzut oparty o treść przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ze wskazaniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Ponownie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
W skardze kasacyjnej jej autor powołał się na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i wskazał przepisy regulujące postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi wskazano przepisy Ordynacji podatkowej, Dział IV Postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 135 i art. 136 /dotyczące oceny zdolności do czynności prawnych i określające możliwość działania strony przez pełnomocnika/, art. 145 /doręczenie pism/, art. 147 /ustanowienie pełnomocnika do doręczeń dla osoby nieobecnej w kraju/, art. 148 /określenie miejsc, w których dopuszczalne jest doręczenie pism/. Przepisy te nie tylko ze względu na ich usytuowanie lecz również ze względu na rolę, którą pełnią należy zaliczyć do przepisów postępowania. Sformułowany w ten sposób zarzut zmierzał w dalszym ciągu do podważenia rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego, a nie wyroku Sądu. Z istoty natomiast skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną następuje weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organu administracji.
Sąd nie podzielił argumentacji podnoszonej przez pełnomocnika strony skarżącej, iż wskazane przepisy z zakresu postępowania podatkowego miały charakter norm prawa materialnego, co by pozwalało na podciągnięcie ich pod zakres zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zastosowana bowiem przez autora skargi kasacyjnej na jej potrzeby wykładnia pojęć zawartych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie mogła odnieść zamierzonego skutku w postaci przekształcenia na potrzeby tej konkretnej sprawy norm postępowania podatkowego w normy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast takich przepisów, które mogły zostać zaliczone do norm prawa materialnego. Oparcie w takiej sytuacji skargi kasacyjnej na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. bez wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, których naruszenia i to przez błędną wykładnię dopuścił się Sąd czyniło pozbawionym uzasadnienia tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.