Uzasadnienie
24 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną w Spółdzielni Mieszkaniowej Własnościowo-Lokatorskiej w N. wydał wynik kontroli w zakresie refundacji przez budżet państwa środków własnych na inwestycje strukturalne określone w umowach zawartych przed 27 maja 1990 r. za lata 1996-1999 i I kwartał 2000 roku, ustalając, iż kontrolowana spółdzielnia pobrała nienależną jej kwotę 206.196 zł tytułem zwrotu wydatków na inwestycje poczynione w związku z budową osiedla mieszkaniowego. Organ kontroli skarbowej przyjął, iż skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do zwrotu poczynionych inwestycji ponieważ nie były one czynione w wykonaniu umowy z terenowym organem administracji państwowej.
W punkcie III wyniku kontroli, zawarto wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości, stwierdzając, iż nienależnie otrzymaną kwotę spółdzielnia winna zwrócić (...) Urzędowi Wojewódzkiemu.
Postanowieniem z 25 września 2001 r. Wojewoda P. wszczął z urzędu na podstawie art. 2 par. 2 i 3, art. 21 par. 3, art. 165 par. 1 i 2 i art. 189 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowanie administracyjne w sprawie określenia wysokości "nadebranej" przez skarżącą spółdzielnię refundacji środków wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne. Wcześniej Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdził, iż organem właściwym w tej sprawie jest Wojewoda P. Decyzją z 16 maja 2002 r. Wojewoda P. przypisał do zwrotu Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej kwotę 206.169 zł i zobowiązał spółdzielnię do zwrotu tej kwoty budżetowi Państwa.
Spółdzielnia złożyła odwołanie od tej decyzji, domagając się uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania.
Minister Finansów decyzją z 6 sierpnia 2002 r. (...) utrzymał w mocy decyzję Wojewody P. uznając za przekonujący zawarty w niej argument, że brak umowy pomiędzy spółdzielnią, a terenowym organem administracji państwowej zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych skutkuje, wynikającym z art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, obowiązkiem zwrotu dotacji jako "nadebranej".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia domagała się uchylenia decyzji Ministra Finansów, bądź stwierdzenia jej nieważności - podnosząc zarzut niedopuszczalności drogi postępowania administracyjnego /nieważność na podstawie art. 156 par. 1 Kpa/. Ponadto podniosła, że nikt nie kwestionował zasadności żądania dotacji, a jedynie podnoszono /wojewoda/ brak środków na refundację. Skarżąca wywiodła, iż wojewoda "być może otrzymał dotację", ale przyznając refundację zwrócił Spółdzielni jedynie część środków, jakie wydano na infrastrukturę. Zdaniem skarżącej ustawa o finansach publicznych nie zna w ogóle pojęcia "refundacja".
Wyrokiem z 7 kwietnia 2004 r. /III SA 2447/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na decyzję stwierdził, iż organy obydwu instancji prawidłowo przyjęły istnienie po stronie spółdzielni obowiązku zwrotu nadmiernie pobranej dotacji. Sąd uznał, iż brak pisemnej umowy z terenowym organem administracji państwowej, nie daje podstaw do refundowania przez Skarb Państwa wydatków poczynionych na wydatki infrastrukturalne.
W skardze kasacyjnej, Spółdzielnia domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie /"z ostrożności procesowej"/ o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. Skarżąca zarzuciła:
- naruszenie prawa materialnego - art. 156 par. 1 Kpa w zw. z art. 36 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 19 Kpa poprzez błędną wykładnię tych przepisów i naruszenie tym samym przez sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
- naruszenie przepisów postępowania - art. 141 par. 4 w zw. z art. 145par. 1 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie części materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną /art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uznał, iż jest ona niezasadna.
Brak jest podstaw do uwzględnienia wiodącego zarzutu sformułowanego pod adresem zaskarżonego orzeczenia, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa.
Autor skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu, przywołując na poparcie swoich racji uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. /FPS 6/02/, obszernie wywiódł, iż organem rzeczowo właściwym do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji celowej w realiach przedmiotowej sprawy był inspektor kontroli skarbowej /w II instancji izba skarbowa/, nie zaś wojewoda /i w II instancji Minister Finansów/, co w świetle przytoczonego przepisu Kpa skutkować winno stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji przez sąd I instancji.
W pełni podzielając powyższy pogląd, odnośnie właściwości rzeczowej konkretnych organów do orzekania o dotacji celowej udzielonej spółdzielni, należy wszakże przypomnieć, co legło u podstaw wspomnianej konstatacji, a to z uwagi na kwalifikację prawną podniesionego uchybienia Sądu I instancji.
Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania wyniku kontroli, wydanie decyzji przez inspektora kontroli skarbowej uzależnione było od łącznego występowania dwóch przesłanek, tj.:
- by stanowiące podstawę decyzji ustalenia dotyczyły podatków i innych należności budżetowych;
- by ich określanie lub ustalanie należało do właściwości urzędów skarbowych.
Ostatecznie w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż przedmiot orzeczenia, jakim są dotacje celowe z budżetu państwa, jako stanowiące wydatek budżetu państwa i podlegające zwrotowi do budżetu, winny być traktowane jako należności budżetowe /tak NSA m.in. w powołanej wcześniej uchwale/. W związku z tym, na podstawie art. 16 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267/ sprawy, których przedmiotem są takie dotacje, należały w dacie wydania wyniku kontroli do zakresu właściwości rzeczowej urzędów skarbowych. Co więcej, wspomniany charakter dotacji celowych, w związku z treścią art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazuje stosować do nich w całej rozciągłości przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - również w zakresie przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W efekcie wydanie decyzji dotyczących tych należności z naruszeniem przepisów o właściwości, skutkowałoby ewentualnie nieważność decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś - jak wskazano w skardze kasacyjnej - art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu chybionym, podobnie zresztą jak zarzut obrazy art. 19 Kpa.
Z powodu jednak niezarzucenia w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do badania zaskarżonego wyroku pod kątem ewentualnego naruszenia przez Sąd I instancji tego przepisu. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają bowiem - zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - granice skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza pełne związanie NSA przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia limitują kierunek kontroli odwoławczej zaskarżonego orzeczenia przez NSA. Innymi słowy, zadanie sądu II instancji sprowadza się do oceny, czy konkretne zastrzeżenia /podstawy/ podniesione w treści skargi kasacyjnej są trafne, a więc czy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest wadami, na istnienie których wskazała skarga kasacyjna. Wymóg ścisłego przytoczenia podstaw kasacyjnych wiążących NSA obejmuje również wskazanie konkretnego przepisu naruszonego przez sąd I instancji. Niewskazanie takiego przepisu, nawet w sytuacji, gdyby zaskarżone orzeczenie zapadło z jego obrazą - jeżeli nie zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego - uniemożliwia podważanie zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie w postępowaniu kasacyjnym /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 37/.
Kasacja nie zawiera uzasadnienia zarzutu obrazy art. 36 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej pod kątem naruszenia tego przepisu.
W sytuacji, gdy podniesiony zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 i art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miał charakter wtórny wobec wiodącego zarzutu obrazy art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa, także i on nie mógł być skuteczny.
W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec jak w sentencji wyroku.