Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie 1/III SA 709/03, po rozpoznaniu skargi "O.", sp. jawna z siedzibą w E., na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 4 marca 2003 r., w przedmiocie odmowy restrukturyzacji należności publicznoprawnych, skargę oddalił wywodząc swe stanowisko z dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ wskazując na prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, odmawiającego stronie skarżącej objęcia restrukturyzacją, na jej wniosek z dnia 14 listopada 2002 r., wskazanych zaległości podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy, restrukturyzacji podlegają zaległości znane na dzień 30 czerwca 2002 r., z zastrzeżeniem art. 6 ust. 4 i art. 16 ustawy, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług. Przez należności znane należy rozumieć należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień /art. 2 ust. 3 cyt. ustawy/. Zdaniem Sądu, wykładnia systemowa prawa podatkowego wskazuje, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonego zeznania, deklaracji bądź z decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej i dopóki decyzja nie jest wydana, podatek wynikający z zeznania, deklaracji jest podatkiem do zapłaty /art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej/. Zatem inne dane będące w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, w rozumieniu art. 2 pkt 3 cyt. ustawy, to inne, niż przykładowo wymienione w tym przepisie, akty prawne, czynności organów właściwych w sprawach należności publicznoprawnych wskazanych w art. 6 ustawy, ustalające bądź określające te należności, a także orzeczenia sądów, których skutki nie zostały jeszcze uwidocznione we właściwych ewidencjach czy rejestrach organu, a które mają wpływ na istnienie bądź nie istnienie zaległości i ich wysokości.
Jak wynika z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ restrukturyzacyjny - Urząd Skarbowy w E. oraz organ odwoławczy, tj. Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy w E., zaległość podatkową strony skarżącej nie można zaliczyć do zaległości znanych organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r.; posiadanie informacji przez organ restrukturyzacyjny tj. urząd skarbowy o toczącej się kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest równoznaczne z pojęciem należności znanych organowi restrukturyzacyjnemu a zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Efekty przeprowadzonych czynności kontrolnych zostały opisane przez Inspektora Kontroli Skarbowej przy UKS w protokołach badania dokumentów i ewidencji z dnia 25 lipca 2002 r., 3 października 2002 r. oraz z dnia 12 listopada 2002 r. tj. po dniu 30 czerwca 2002 r. Decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2002 r. o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot należności podatkowych ani oszacowanie w piśmie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002 r. przybliżonej kwoty zaległości podatkowej nie sanuje braku wiedzy organu Urzędu Skarbowego, jako organu restrukturyzacyjnego, o istnieniu na dzień 30 czerwca 2002 r. należności, gdyż ta wiedza winna wynikać z ewidencji, rejestrów lub zeznań, deklaracji, decyzji bądź postanowień. Sporządzony na podstawie danych Urzędu Skarbowego, w dniu 14 listopada 2002 r., tj. w dniu złożenia przedmiotowego wniosku, wykaz zaległości podatkowych nie wskazywał na to, by strona skarżąca posiadała jakiekolwiek zaległości.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art. 18 par. 1 pkt 5, 6 i 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270; w powoływana dalej jako "ustawa procesowa"/ poprzez udział w składzie orzekającym sędziego sprawozdawcy, która do końca 2003 r. była związana stosunkiem prawnym z Izbą Skarbową w O. w charakterze radcy prawnego, a więc świadczyła usługi prawne na rzecz strony przeciwnej, ponadto brała udział w wydaniu zaskarżonej do WSA decyzji, jak również brała udział w rozstrzyganiu sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 135 w związku z art. 155 par. 1 ustawy procesowej poprzez niezastosowanie przez WSA żadnych środków prawem przewidzianych, a zmierzających do usunięcia naruszenia prawa poprzez usunięcie z akt sprawy opinii wydanej przez radcę prawnego strony przeciwnej /w aktach sprawy znajduje się odpis opinii prawnej wydanej przez radcę prawnego Wiesława K./ a korzystnej dla strony skarżącej. Naruszona została ponadto zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i nieodniesienie się w wyroku do dodatkowych okoliczności zasygnalizowanych przez stronę w trakcie rozprawy sądowej. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez przyjęcie, że należności znane to wyłącznie te należności, które zostały skonkretyzowane w akcie prawnym kończącym postępowanie kontrolne przed dniem 30 czerwca 2002 r. oraz przyjęcie, że ustawodawca pojęcie innych danych odniósł do innych niewymienionych w tym przepisie czynności organów właściwych w sprawach należności publicznoprawnych ustalających bądź określających te należności, a także orzeczenia sądów, których skutki nie zostały jeszcze uwidocznione we właściwych ewidencjach czy rejestrach, a które mają wpływ na istnienie bądź nieistnienie zaległości i ich wysokości. Zarzucono również naruszenie art. 2 ust. 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy przez przyjęcie, że z treści tego przepisu wynika ograniczenie pojęcia należności znanych wyłącznie do należności skonkretyzowanych kwotowo na dzień 30 czerwca 2002 r., a zatem należności, których obowiązek wskazany kwotowo wynikał z ustawy lub decyzji organu wydanej najpóźniej 30 czerwca 2002 r. Autor skargi wniósł o rozstrzygnięcie ww. kwestii w trybie art. 187 ustawy procesowej. Wskazując na ww. zarzuty, na podstawie art. 185 ustawy procesowej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania w sprawie. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, że sędzia sprawozdawca w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego była zatrudniona w Izbie Skarbowej w O., zaś postępowanie prowadzone było przez Ośrodek Zamiejscowy w E. zatrudniający własnego i niepodporządkowanego organizacyjnie radcę prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie może być uwzględniona.
Zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają granice skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwaną dalej "ustawą procesową"/, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania /art. 183 par. 2 tej ustawy/. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności wymienionych w par. 2 tego artykułu.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, należy zwrócić uwagę na powołany art. 18 par. 1 pkt 5, 6, 7 ustawy procesowej. Bez wątpienia instytucja wyłączenia sędziego stanowi procesową gwarancję bezstronności sędziego w danym postępowaniu. Warunkiem tej bezstronności jest niezależność sędziego nie tylko od organów państwa, ale i od stron tego postępowania. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 marca 1998 r., III CZP 70/97 - OSNC 1998 nr 9 poz. 132 postawił tezę, iż unormowania dotyczące wyłączenia sędziego, pomimo ich zamieszczenia w ustawie procesowej, mają w istocie rzeczy charakter ustrojowy. W tej sprawie powstaje pytanie, czy sędzia będący uprzednio radcą prawnym Izby Skarbowej w O. wyłączony jest od orzekania w sprawie, której stroną jest Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. /iudex inhabilis/. W katalogu przesłanek wyłączenia z mocy ustawy określonych w art. 18 par. 1 ustawy procesowej nie odnosi się do tej sytuacji, choć spośród przesłanek wyłączenia najbliższy przedmiotowej sytuacji wydaje się być art. 18 par. 1 pkt 5 ustawy procesowej, na podstawie którego sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą. W tej sprawie stwierdzić należy, iż Sędzia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąca udział w składzie orzekającym, nie podlega wyłączeniu z mocy przywołanego przepisu. Po pierwsze jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę - sędzia sprawozdawca nie była radcą prawnym Izby Skarbowej w O. w Ośrodku Zamiejscowym w E. prowadzącym postępowanie odwoławcze w sprawie, po drugie ustawodawca, w dyspozycji art. 18 par. 1 ustawy procesowej, odnosi wskazane w niej przesłanki wyłączenia sędziego do rozpoznawanej sprawy, a nie do bliżej nieokreślonych możliwości nacisków na sędziego, co naruszałoby procesową gwarancję jego niezawisłości. Należy podkreślić, że przedmiotem postępowania są indywidualne sprawy podatkowe rozstrzygane w drodze decyzji podatkowych. Sędzia WSA nie brała również udziału w wydaniu zaskarżonego orzeczenia ani też nie brała udziału w rozstrzyganiu sprawy /art. 18 par. 1 pkt 6 i 7 ustawy procesowej/. Z uwagi na powyższe brak jest przesłanek do stwierdzenia, że istniały lub istnieją związki sędziego z przedmiotem lub podmiotem postępowania na prawach stron.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stwierdzić należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretny sposób /art. 174 pkt 1 ustawy procesowej/. Nie stanowi takiego uzasadnienia fakt dokonania przez sąd odmiennej od strony postępowania wykładni prawa materialnego.
Autor skargi wskazał również na naruszenie dyspozycji art. 135 w związku z art. 155 ustawy procesowej, tj. zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi oraz braku sygnalizacji prawnej o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu organów podatkowych, a to w związku z usunięciem z akt postępowania podatkowego pozytywnej dla strony skarżącej opinii prawnej wydanej przez radcę prawnego organu odwoławczego. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 204 r., GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie wykazała, by fakt wydana w tej sprawie opinia prawna lub jej brak miał jakikolwiek wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wskazać należy, że w ww. zakresie wywody skargi kasacyjnej mają charakter postulatu, a tym samym nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej /wyrok NSA z dnia 29 lipca 2004 r. OSK 533/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 11/. Jednak, co istotne, sąd administracyjny I instancji winien wziąć pod uwagę dyspozycję art. 135 w związku z art. 155 ustawy procesowej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie tego sądu wzrusza zaskarżoną decyzję.
Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ organem restrukturyzacyjnym w tej sprawie jest Urząd Skarbowy, a nie Urząd Ochrony Państwa, czy też Urząd Kontroli Skarbowej. Podkreślenie to ma o tyle wiodące znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 2 ust. 3 podlegają restrukturyzacji, na warunkach i w terminie oznaczonym cyt. ustawą /w tym w art. 1/, tylko te należności przedsiębiorcy, które znane były organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. Termin ten wynika wprost z woli ustawodawcy, jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Tak więc w ww. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 2 pkt 3 wskazano na przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby można było objąć restrukturyzacją określone należności publicznoprawne od przedsiębiorców /w tym z tytułu podatku od towarów i usług/. Pojęcie należności znanej zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w art. 2 pkt 3 cyt. ustawy - są to należności, w tym należności sporne, wynikające z ustawy, z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Ustawodawca zdefiniował również pojęcie należności spornych, nie pozostawiając tego pojęcia wykładni językowej /art. 2 pkt 4 w związku z art. 6 ustawy/. Reasumując: zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonego zeznania, deklaracji bądź z decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej i dopóki decyzja nie jest wydana, podatek wynikający z zeznania, deklaracji jest podatkiem do zapłaty co odnieść należy do dyspozycji art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Zatem inne dane będące w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy, to inne, niż przykładowo wymienione w tym przepisie, akty prawne, czynności organów właściwych w sprawach należności publicznoprawnych wskazanych w art. 6 ustawy, ustalające bądź określające te należności, a także orzeczenia sądów, których skutki nie zostały jeszcze uwidocznione we właściwych ewidencjach czy rejestrach organu, a które mają wpływ na istnienie bądź nieistnienie zaległości i ich wysokości. Odnosząc się do art. 17 ustawy, z mocy którego organ restrukturyzacyjny ustala wysokość należności podlegających restrukturyzacji uwzględniając należności znane przypomnieć należy, że z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2002 r. wynika, iż w lutym 2002 r. Urząd Ochrony Państwa Delegatura w O. przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. materiały dotyczące działalności gospodarczej strony skarżącej celem wykorzystania. Nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zostały opisane w protokołach badania dokumentów i ewidencji sporządzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej po dniu 30 czerwca 2002 r., a ich skutkiem był złożony w dniu 3 września 2002 r., przez Inspektora Kontroli Skarbowej do Urzędu Skarbowego w E. wniosek w sprawie zajęcia majątku strony skarżącej, po rozpoznaniu którego dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego. W rozpatrywanej sprawie wnioskowane przez stronę skarżącą zaległości w podatku od towarów i usług nie podlegały restrukturyzacji, gdyż były nieznane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. Uprzednie czynności sprawdzające dokonane przez Urząd Ochrony Państwa czy też postępowanie kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej nie oznacza automatycznego uznania, że organowi restrukturyzacyjnemu znane były zaległości podatkowe skarżącego przed dniem 30 czerwca 2002 r. Skoro zatem Urząd Skarbowy w E., jako organ restrukturyzacyjny w tej sprawie, dopiero od dnia 3 września 2002 r. powziął wiadomość /"inne dane", o jakich mowa w art. 2 pkt 3 cyt. ustawy/ o należnościach o jakich mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego również nie uznano za zasadne i usprawiedliwione.
Wobec złożonego przez autora skargi kasacyjnej wniosku o przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne na tle dotychczasowego procedowania organów skarbowych oraz WSA do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu /art. 15 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy procesowej/ przywołać należy dyspozycję art. 187 par. 1 ustawy procesowej zgodnie z którą jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Wdrożenie ww. procedury jest uzależnione od wystąpienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne a za takie należy uznać rzeczywiste wątpliwości prawne dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały /uchwała NSA z dnia 27 maja 2002 r, w sprawie FPS 3/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 6/. W tej sprawie pojawiły się tego rodzaju kwestie prawne, których wyjaśnienie, mając na uwadze treść ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie nastręcza znacznych trudności; nie występują też w omawianej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy też podkreślić, iż celem art. 187 par. 1 ustawy procesowej nie jest dookreślenie celowości danego postanowienia zawartego w ustawie, a wyjaśnienie treści przepisu prawnego.
W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, co orzeczono w sentencji.