Wyrok NSA z 15 września 2005 r., FSK 2229/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii i Edwarda F.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 881/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zofii i Edwarda F. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zofii i Edwarda F. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 października 2002, określającą małżonkom F. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez podatnika odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych. Ustalono, iż podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, w badanym roku podatkowym skorzystał z odliczenia wydatków inwestycyjnych w związku z zakupem samochodów Daewoo Lanos Van oraz Ford Mondeo oraz z tytułu zakupu radioodtwarzacza 6000 CD wraz z montażem tego sprzętu /kwoty odpowiednio 1.370 zł i 12,10 zł/. Radioodtwarzacz zamontowany został w samochodzie Ford Mondeo, jednakże nie stanowił jego wyposażenia w chwili zakupu pojazdu. Został zakupiony w dwa dni po zakupie samochodu. Wydatek na jego zakup nie stanowi zatem zakupu inwestycyjnego, nie pozostaje on bowiem w związku z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. We współczesnym społeczeństwie posiadanie radioodbiornika jest zjawiskiem powszechnym, co jednocześnie nie oznacza, iż wiadomości uzyskane wskutek słuchania audycji radiowych służą posiadaczom odbiorników do prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie posiadanie odbiornika w samochodzie może wpływać na poczucie bezpieczeństwa oraz kondycję psychiczną kierowcy, jednak nie ma to bezpośredniego wpływu na uzyskiwany przychód. Tym samym, w świetle art. 22 ust. 1 i 26a ust. 1 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wydatek na radioodtwarzacz, zakupiony i zamontowany w pojeździe po jego kupnie, nie stanowi wydatku inwestycyjnego i nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy, oceniając zasadność zarzutów odwołania stwierdził także, iż postępowanie podatkowe przed organem podatkowym I instancji zostało przeprowadzone prawidłowo. Za niezasadny uznał m.in. zarzut niewyjaśnienia okoliczności faktycznych poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność badania związku między zakupem radioodbiornika a działalnością w zakresie usług budowlanych stwierdzając, iż nie są tu potrzebne wiadomości specjalne.

W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 1, art. 26 a ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie braku związku między wydatkiem poniesionym na zakup radioodtwarzacza a prowadzoną przez skarżącego działalnością oraz przyjęcie, iż zakup odbiornika miał miejsce w dwa dni po zakupie samochodu, naruszenie art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez utrzymanie w mocy decyzji w zakresie, w jakim określała ona odsetki od zaległości podatkowej, która nie istnieje, art. 121 par. 1, 122, 124, 180 par. 1, 191, 197, 199, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego oraz bezzasadne uznanie, iż w sprawie nie jest konieczne posiadanie wiadomości specjalnych dla ustalenia związku między zakupem odtwarzacza a prowadzoną przez podatnika działalnością, niewskazanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności. Strona podtrzymała swoje twierdzenia, iż z uwagi na charakter pracy podatnik spędza większość czasu w samochodzie, z zamontowanego w samochodzie radia czerpał więc informacje o zatorach w ruchu /co pozwalało mu uniknąć stania w korkach i zaoszczędzić czas niezbędny do wykonywania pracy/, o pogodzie /co w sytuacji, gdy większość prac prowadzonych przez skarżącego wykonywana jest pod gołym niebem jest istotne w celu nakazania ich przerwania i np. zabezpieczenia/, kursach walut /podatnik korzysta z kredytów kupieckich, może zatem znając aktualny kurs walut zaoszczędzić na kontraktach/. Ponadto strona podniosła, iż radio było zakupione wraz z samochodem, czego nie zmienia fakt zakupu radioodtwarzacza dwa dni po zakupie samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę odwołał się do treści art. 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż zgodnie z art. 26 a ust. 3 odliczeniu od podstawy opodatkowania, jako wydatki inwestycyjne, podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg. Za wydatki inwestycyjne, w myśl art. 26a ust. 4 powołanej ustawy uznaje się zaś wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek VAT oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podatki te u podatnika podlegają odliczeniu od należnego podatku VAT. Te warunki muszą być spełnione łącznie. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż radioodtwarzacz został zakupiony i zamontowany w pojeździe w dwa dni po jego zakupie. Odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegał zatem zgodnie z powołanymi przepisami wydatek inwestycyjny poniesiony na zakup samochodu. Wydatek na zakup radioodtwarzacza i jego montaż nie miał zaś charakteru wydatku inwestycyjnego, a ponadto nie pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym z usług budowlanych przychodem. Sąd uznał przy tym, iż powyższe twierdzenia znajdują w pełni uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Zwrócił też uwagę, iż ocena zebranego materiału należy do kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku została ona dokonana zgodnie z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Skoro granice tej swobody nie zostały przekroczone, Sąd oceniający zasadność skargi nie ma podstaw do podważenia tak dokonanych ustaleń. W tym przypadku organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału, nie pomijając żadnego z dowodów. Z faktu, iż doszedł na jego podstawie do odmiennych niż strona skarżąca ustaleń, nie można jeszcze wywodzić, iż ocenia dowodów była dowolna. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę oddalił.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie Zofia i Edward F. Skargę oparli ma podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucili naruszenie prawa materialnego, a konkretnie art. 22 ust. 1 i art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i uznanie jako kosztu prowadzonej działalności gospodarczej wydatku poniesionego na zakup radioodtwarzacza oraz uznanie prawidłowości dokonanego rozliczenia inwestycyjnego poniesionego na zakup ww. odtwarzacza od podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Tak sformułowany wniosek oparła na art. 188 ustawy /nie wskazując konkretnego aktu prawnego/. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powołała argumenty, dotyczące związku kwestionowanego wydatku z prowadzoną przez nią działalnością, wskazywane już w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W jej ocenie wskazuje to w sposób jednoznaczny na bezpośredni związek wydatku na zakup radioodtwarzacza z uzyskiwanymi przychodami z tytułu robót budowlanych o szczególnym charakterze /wykonaniem wykopów i następnie montownia w nich rurociągów wodnych/. W ocenie strony stwierdzenie przez Sąd I instancji, iż brak było podstaw do odliczenia od dochodu skarżących przed opodatkowaniem wydatku na zakup radioodtwarzacza i jego montaż nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Nie jest też zgodne z tym stanem uznanie, iż wydatek ten nie pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwaniem przychodu. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżących sprecyzował, iż zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zarzut błędnej wykładni - art. 26a tej ustawy. Błąd w wykładni polegał na uznaniu, iż radioodtwarzacz został zakupiony oddzielnie, choć faktycznie został on zakupiony wraz z samochodem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Poczynienie tej uwagi jest niezbędne z uwagi na wskazaną w skardze podstawę kasacyjną oraz jej uzasadnienie.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa w pierwszej z postaci polega na niewłaściwym odczytaniu treści przepisu. Zarzucając Sądowi tego typu uchybienie skarżący winien zatem jednocześnie wskazać właściwą /w jego ocenie/ interpretację prawa. Niewłaściwe zastosowanie przepisu przez Sąd polega na nieprawidłowej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego /jeżeli sąd nie zastosował danego przepisu, choć ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie danej normy bądź gdy zastosował dany przepis, choć ustalony faktyczny nie odpowiadał hipotezie normy/. Zarzut naruszenia prawa materialnego /w obu postaciach/ może być zatem postawiony, gdy skarżący uważa, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103.04 - POP 2005 nr 3 poz. 57/.

Z uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika zaś, iż w istocie skarżący kwestionują ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i wskazują na to, iż ich zdaniem prowadzenie działalności gospodarczej - robót budowlanych polegających na wykonywaniu wodnych rurociągów przesyłowych różnego rodzaju wymaga posługiwania się radioodtwarzaczem w celu zapewnienia właściwego kierowania pracami i ekonomicznego wykorzystywania czasu pracy. Ustalenia faktyczne są również kwestionowane w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 26a ustawy o podatku dochodowym. W ocenie strony bowiem samochód został zakupiony wraz z radioodtwarzaczem, a więc wydatek na odbiornik mógł być uznany za zakup inwestycyjny. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych o dokonaniu odrębnie zakupu samochodu i odrębnie - radioodtwarzacza oraz usługi montażu. Sąd przyjął również za zgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia organów administracji, iż poniesienie wydatku na zakup i montaż radioodtwarzacza nie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie mogło mieć wpływ na kondycję psychiczną i poczucie bezpieczeństwa podatnika.

Kwestionowanie stanu faktycznego nie może nastąpić poprzez stawianie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jak wskazano wyżej, zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie postawić tylko wówczas, gdy stan faktyczny został ustalony /również w ocenie strony skarżącej/ w sposób niewadliwy. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie faktów prawotwórczych pozwala na ocenę, czy dany przepis został właściwie zastosowany bądź zinterpretowany. Ustalenia faktyczne można zwalczać tylko poprzez postawienie zarzutu wskazanego w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest zarzutu naruszenia przepisów postępowania /Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/. Strona zarzutu takiego nie sformułowała, Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany zarzutami skargi kasacyjnej zobligowany jest zatem przyjąć jako miarodajny stan faktyczny, ustalony w postępowaniu podatkowym i uznany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Przepis ten nakazuje zatem za koszty uzyskania przychodu uznać tylko te wydatki, które zostały faktycznie poniesione oraz które pozostają w związku przyczynowym z przychodem. Wydatek musi być zatem poniesiony w taki sposób, aby można było, oceniając go obiektywnie, założyć z dużym prawdopodobieństwem, iż przyniesie on przychód. Skoro ustalono, iż pozyskiwanie wiadomości z programów radiowych nie ma wpływu na wysokość przychodów Edwarda F., to tym samym prawidłowo przyjęto, iż wydatek na zakup radioodtwarzacza nie ma wpływu na możliwość osiągnięcia przez niego przychodu, a w konsekwencji, iż nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od postawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na:

1/ zakup i montaż maszyn lub urządzeń zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3-6 i 8, 2/ zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27, 3/ zakup środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, 4/ zakup od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa, z wyjątkiem wydatków na zakup innych niż grunty składników majątku, od których zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, 5/ zakup praw majątkowych uznawanych za wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszt uzyskania przychodów - z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej /know-how/, 6/ spłatę, określonej w umowie o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, wartości środków trwałych, o których mowa w pkt 1-4, jeżeli środki te zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 14 ust. 5 zaliczane są do składników majątku najemcy, dzierżawcy albo używającego, 7/ wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek środków trwałych wymienionych w pkt 1 i 2, 8/ zakup wykonanych na zamówienie środków trwałych wymienionych w pkt 1 i 2.

Odtwarzacz samochodowy /jako odrębne urządzenie/ nie stanowi środka trwałego w rozumieniu ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu. Nie jest on bowiem wymieniony w grupach klasyfikacji rodzajowej od 3-6 i 8, ponadto sam /bez zamontowania go w pojeździe/ nie nadaje się do użytku /par. 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Nie należy on też do grup wydatków wymienionych w pozostałych punktach tego ustępu, a w szczególności w ust. 3 pkt 3 tego przepisu. Nie został on bowiem /jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym/ zakupiony jako część pojazdu, wydatek na jego zakup nie stanowi zatem wydatku na zakup środka transportu. Prawidłowo zatem i w tym przypadku Sąd I instancji uznał, iż sporny wydatek na zakup radioodtwarzacza i jego montaż nie może być uznany za wydatek inwestycyjny, a tym samym podatnik nie może pomniejszyć o tę kwotę podstawy opodatkowania.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.

Mimo wyniku sporu Sąd zwolniony był z orzekania o kosztach postępowania, organ podatkowy nie złożył bowiem wniosku o ich zasądzenie, nie był reprezentowany na rozprawie i nie udzielił odpowiedzi na pozew /art. 209 w zw. z art. 201 i 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.