Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2004 r. I SA/Ka 42/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marka J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 grudnia 2002 r. wydaną w przedmiocie podatku od środków transportowych.
Stan sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia 24 września 2002 r., na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i par. 4, art. 51, art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, art. 8-11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Prezydent Miasta T. określił Markowi J. na kwotę 922 zł wysokość zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych od pojazdu marki IVECO (...), w związku z niewpłaceniem I raty podatku za 2002 r. w terminie do 15 lutego 2002 r. oraz odsetki za zwłokę w wysokości 136,42 zł /łącznie do zapłaty 1.056,40 zł/ wskazując, że podatnik do 24 września 2002 r. był właścicielem pojazdu marki IVECO (...) i stosownie do art. 9 i art. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miał obowiązek - bez wezwania - uiścić za dany pojazd podatek od środków transportowych, w terminach, ratach i kwotach podanych w decyzji. Mimo to Marek J. do dnia wydania decyzji nie dokonał żadnej wpłaty należnego podatku. Zaległości podatkowe określono z zastosowaniem stawek podstawowych, obowiązujących w 2002 r., zawartych w uchwale (...) Rady Miasta T. z dnia 30 listopada 2001 r. w sprawie wysokości rocznych stawek podatku od środków transportowych na rok 2002.
W odwołaniu od tej decyzji Marek J. zarzucił organowi I instancji zawyżenie wysokości zobowiązania podatnika o wartość nienależnych organowi odsetek i wniósł o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ bezprawnie domaga się zapłaty odsetek bez istnienia jakiejkolwiek podstawy prawnej to uzasadniającej. Wskazał, że podstawą naliczenia odsetek od kwot należnych jest ustawa Ordynacja podatkowa, gdzie w art. 56 określono, iż wysokość stopy procentowej odsetek należnych jest równowartością 200 procent stopy procentowej kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP. Odwołujący się zauważył, że od 1 stycznia 1998 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa Prezes NBP nie ogłosił wskazanej stopy procentowej, jak również żadnej innej stopy, a w związku z powyższym stawka bazowa do określenia wysokości odsetek należnych nie istnieje. Tak więc zdaniem strony obliczenie tejże stawki obarczone jest błędem co do zasady. Ponadto stwierdził, że choć art. 53 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek zapłaty odsetek, to jednak określający ich wysokość art. 56 wskazuje na wartość nie istniejącą w polskim systemie prawnym, a tym samym faktycznie art. 53 ustawy nakłada na podatnika nie istniejący, bo nie określony przez inny organ Państwa, obowiązek podatkowy. Odwołujący się wyraził pogląd, że zgodnie z zasadami państwa prawa wykładnie norm prawnych wyprowadzane z przepisów innych ustaw powinny pozostawać w zgodzie z rezultatami wykładni językowej. Reasumując strona podkreśliła, że organ bezprawnie domaga się zapłaty odsetek w sytuacji, gdy nie istnieje wyznacznik pozwalający na ich obliczenie.
Decyzją z dnia 17 grudnia 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami decyzję w sprawie wysokości stopy procentowej kredytu lombardowego, na podstawie której ustalana jest stawka za zwłokę /art. 56 Ordynacji/ - podejmuje uchwałą Rada Polityki Pieniężnej co zostaje ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Narodowego Banku Polskiego. Zdaniem organu może budzić wątpliwości prawne określona w art. 56 par. 1 zasada ustalania stopy oprocentowania kredytu lombardowego, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej, Prawa bankowego i ustawy o Narodowym Banku Polskim nie są ze sobą zsynchronizowane. Rozbieżność ta dotyczy jednak wyłącznie podmiotu uprawnionego do ustalania wspomnianej wcześniej stopy procentowej kredytu lombardowego. Wypełniając delegację zawartą w art. 56 par. 3 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, w drodze obwieszczenia, ogłasza stawkę odsetek za zwłokę i takie obwieszczenia w przedmiocie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zostały zamieszczone przez Ministra Finansów w kolejnych numerach Monitora Polskiego z 2002 r. Organ odwoławczy zauważył również, że przedmiotowa decyzja nie nałożyła na podatnika żadnych nowych zobowiązań podatkowych, potwierdziła jedynie istniejący stan faktyczny. Podatek od środków transportowych jest podatkiem o charakterze majątkowym co oznacza, że każdy, na kim ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku jest zobowiązany do terminowej jego zapłaty.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący Marek J. zarzucił decyzjom oraz organom I i II instancji bezprawne zawyżenie kwoty należnej organowi o wartość odsetek i dokonanie nietrafnych oraz sprzecznych z prawem ustaleń w toku postępowania i wniósł o uchylenie tych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Uzasadniając skargę skarżący wskazał, iż nie znajduje żadnego uzasadnienia naliczanie przez organ odsetek w związku z art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa, skoro wskazany tam współczynnik nie istnieje, a stopa kredytu lombardowego powołana w art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa nigdy nie została obwieszczona przez Prezesa NBP. Wyraził pogląd, że przeniesienie uprawnień pomiędzy organami jest niedopuszczalne w związku z art. 93 ust. 2 Konstytucji i w tym stanie rzeczy stopa kredytu lombardowego ogłoszona przez Radę Polityki Pieniężnej nie może zastąpić czynności podlegającej obwieszczeniu przez Prezesa NBP stopy kredytu lombardowego właściwej do obliczenia wartości odsetek. W takim stanie rzeczy stosowanie przez różne instytucje państwa w tym SKO i Urząd Miasta, stopy kredytu lombardowego, ogłaszanej przez Radę Polityki Pieniężnej do określenia obowiązku wyrażonego w art. 53 w zw. z art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa jest rażącym naruszeniem prawa. Dodatkowo skarżący stwierdził, że skoro jeden z konstytucyjnych organów Państwa zaniedbał swój podstawowy ustawowy obowiązek, to skutki tegoż zaniedbania nie mogą być cedowane na podatników, w tym skarżącego oraz nie mogą usprawiedliwiać działań sprzecznych z literą prawa.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, iż kwestia podnoszona w skardze była już przedmiotem analizy i rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Ka 1306/01 w wyroku z dnia 13 stycznia 2003 r.
W piśmie z dnia 15 kwietnia 2003 r. w związku z odpowiedzią na skargę skarżący podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i podniósł, że powołane orzeczenie NSA nie jest mu znane lecz w jego ocenie skarżący w tamtej sprawie nie potrafił dogłębnie i rzeczowo wskazać na istotę sprawy.
Następnie pismem z dnia 22 stycznia 2004 r. skarżący wniósł o rozważenie przez Sąd możliwości skierowania zapytania do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 56 ustawy - Ordynacja podatkowa lub zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skargi konstytucyjnej dotyczącej tej samej kwestii złożonej przez samego skarżącego, której odpis dołączył on do pisma.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu.
Sąd zauważył, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była kwestia możliwości naliczenia odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy - jak twierdzi skarżący - wskazany w art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa współczynnik nie istnieje, a stopa kredytu lombardowego z art. 53 tej ustawy nigdy nie została obwieszczona przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego.
Przystępując do analizy tego zagadnienia Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., stwierdzono, że "Stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego". Uprawnienie do ustalenia stopy kredytu lombardowego Prezes NBP czerpał nie z przepisów podatkowych, lecz z przepisów ustawy o Narodowym Banku Polskim. Począwszy od dnia 1 stycznia 1998 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ podmiotem uprawnionym do ustalania wysokości stóp procentowych NBP jest Rada Polityki Pieniężnej jako określony w ustawie organ Narodowego Banku Polskiego. Prezes NBP natomiast wydaje Dziennik Urzędowy Narodowego Banku Polskiego, w którym ogłasza się m.in. akty organów NBP i komisji dotyczące funkcjonowania banków /art. 54 par. 1 pkt 1 ustawy o NBP w brzmieniu od 1 stycznia 2001 r./. Oznacza to, że stawka oprocentowania kredytu lombardowego ustalana jest wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o Narodowym Banku Polskim, organem uprawnionym do określenia stopy oprocentowania kredytu lombardowego jest Rada Polityki Pieniężnej natomiast uchwała Rady w tym zakresie podlega ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Narodowego Banku Polskiego, wydawanym przez Prezesa NBP, które ma jedynie charakter informacyjny, polegający na przekazaniu do wiadomości osób zainteresowanych treści aktu, uchwały jednego z organów NBP. W oparciu o tę informację ustalona jest aktualna stawka wysokości odsetek za zwłokę, która podlega ogłoszeniu w drodze obwieszczenia w "Monitorze Polskim". Obwieszczenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawie wysokości odsetek ma wyłącznie znaczenie porządkowe, ułatwiające stosowanie stawki odsetek. Wynika to wprost z treści art. 56 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Tak więc należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 r. III SA 1996/01, że "Po dniu 1 stycznia 1998 r. wysokość odsetek od zaległości podatkowych wynosi 200 procent podstawowej stopy kredytu lombardowego ustalonej przez Radę Polityki Pieniężnej" /POP 2003 nr 5 poz. 131/. Przepis art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mógł bowiem decydować o tym, jaki organ NPB był uprawniony do określenia stopy oprocentowania skoro kwestia ta została uregulowana w ustawie o Narodowym Banku Polskim /w art. 12 ust. 2 pkt 1 tej ustawy/.
Podobny pogląd prawny wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2003 r. I SA/Ka 2306/01, w którym stwierdzono, że dokonując wykładni przepisu art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa należy również uwzględnić treść art. 53 par. 1 tej ustawy zgodnie z którym "od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wprowadził jako zasadę obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Wykładnia gramatyczna tych przepisów prowadzi do wniosku, że prawodawca wyraził wolę pobierania odsetek za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i wskazał sposób ustalania ich wysokości /art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Celem ustanowienia przepisu art. 56 par. 1 cytowanej ustawy było w istocie określenie "wysokości odsetek", a nie wskazanie jaki organ jest uprawniony do określenia stopy kredytu lombardowego. To ustawa o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. 1997 nr 140 poz. 938/ jest podstawą prawną do określenia zasad ustalania stopy tego kredytu, a tym samym do wskazania uprawnionego do tego organu. Mówiąc inaczej, art. 56 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako przepis kompetencyjny, na podstawie którego Prezes NBP ustala wysokość podstawowej stopy kredytu, a zatem sprzeczność między tym przepisem Ordynacji podatkowej a przepisami ustawy o Narodowym Banku Polskim jest pozorna, ponieważ nie budzi wątpliwości kompetencja Rady Polityki Pieniężnej do ustalania tego oprocentowania. Poszukując zatem ratio legis art. 56 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że wolą ustawodawcy jest obciążenie odsetkami wszystkich zaległości podatkowych, że wysokość odsetek wynosi 200 procent stopy oprocentowania kredytu lombardowego, a także, że organem właściwym do ustalania stopy oprocentowania jest Rada Polityki Pieniężnej. W konsekwencji powyższych założeń należy przyjąć, że art. 56 Ordynacji podatkowej, mimo wadliwej konstrukcji wskazuje w jakiej wysokości muszą być pobierane odsetki od zaległości podatkowych. Przyjęcie innej interpretacji, w szczególności zaś takiej jaką zaproponował skarżący, prowadziłoby do stwierdzenia, że nie można w obowiązującym stanie prawnym ustalić wysokości odsetek, a w konsekwencji - nie można ich pobierać. Taka zaś interpretacja prowadziłaby do uniemożliwienia realizacji zasady wyrażonej wprost w art. 53 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zaległości podatkowe muszą być obciążone odsetkami. Efekt takiej interpretacji kłóci się zatem nie tylko z tą zasadą ale również ze zdrowym rozsądkiem. Z omówionych nieścisłości przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o Narodowym Banku Polskim nie można wyprowadzać wniosków prowadzących do wyeliminowania z systemu prawa podatkowego jednej z jego fundamentalnych zasad - obciążania odsetkami zaległości podatkowych.
Odsetki od zaległości powinny być pobierane na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej zaś ich wysokość wynika bezpośrednio z wydanego na podstawie art. 56 tej ustawy obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek od zaległości podatkowych. Reasumując, należy stwierdzić, że aby skutecznie zakwestionować istnienie podstaw prawnych do pobierania odsetek po 1 stycznia 1998 r. należałoby doprowadzić do usunięcia z obowiązującego systemu prawa przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej. Dopóki one obowiązują organy podatkowe i podatnicy są zobowiązani do naliczenia i płacenia odsetek od zaległości podatkowych /por. L. Etel, Czy w Polsce powinny być płacone odsetki od zaległości podatkowych - Przegląd podatkowy 2001 nr 7 str. 22/.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 56 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafną jego interpretację i wniósł o uchylenie wyroku WSA i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
Skarżący powtórzył argumenty przedstawione we wcześniejszych etapach postępowania.
Według skarżącego w demokratycznym Państwie prawa niedopuszczalnym jest nakładanie obowiązków finansowych na obywateli poprzez stosowanie interpretacji prawa sprzecznych z dosłownym brzmieniem treści przepisu, oraz usuwanie skutków zaniedbań organów Państwa poprzez nadinterpretację przepisów prawa.
Z istoty państwa prawa wynika, że wykładnia celowościowa jakiegokolwiek przepisu nie może być sprzeczna z wykładnią językową treści przepisu. a skoro tak to nakładanie sankcji finansowej na podatnika w sposób w jaki uczyniono to w toku niniejszej sprawy jest naruszeniem zarówno zasad stosowania prawa jak i praw i wolności konstytucyjnych obywateli.
Mając powyższe na względzie skarżący zarzucił wydanie wyroku wbrew oczywistej i jednoznacznej treści art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa, a samemu przepisowi skarżący zarzuca niekonstytucyjność i wniósł o skierowanie przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 56 Ordynacji podatkowej.
Naczelny sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Marka J. nie zasługiwała na uwzględnienie.
W sprawie nie miała miejsca nieprawidłowa interpretacja art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.
Obowiązek ponoszenia ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych został wykreowany przez art. 53 Ordynacji. Kwestionowany art. 56 /par. 1/ określał natomiast sposób ustalania ich wysokości. I organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach miały świadomość, że stopy oprocentowania kredytu lombardowego w czasie, którego sprawa dotyczyła, nie określał Prezes NBP. Z opracowywanej równocześnie z ustawą Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938/ jednoznacznie wynikało, że wysokość stopy kredytu refinansowego, a tego rodzaju kredytem jest kredyt lombardowy /art. 42 ust. 4 pkt 2 ustawy o NBP/, ustalała Rada Polityki Pieniężnej, kierowana przez Prezesa NBP /art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy/; Prezes NBP obwieszczał ich wysokość w Dz.Urz. NBP.
Art. 56 Ordynacji podatkowej nie był przepisem kompetencyjnym, który miałby obligować Prezesa NBP do podejmowania decyzji o wysokości stóp procentowych dla celów postępowania podatkowego. Nie można zatem było postawić zarzutu, iż w braku stopy oprocentowania kredytu określonego rodzaju ustalonej przez organ wskazany w prawie podatkowym, który w świetle przepisów rzeczowo właściwych nie był uprawniony do podejmowania takich rozstrzygnięć, nie było możliwe wykonanie obowiązków z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Przepis art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych był niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o NBP. Niespójność ta dotyczyła jednak wyłącznie kwestii ogłaszania oraz organu określającego stopy procentowe i nie mogła stanowić podstawy do twierdzenia o bezprzedmiotowości art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej i braku podstawy prawnej do pobierania odsetek od zaległości podatkowych. Usunięta została przez art. 1 pkt 45 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, mocą którego w art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej wyrazy "przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego" zastąpione zostały wyrazami "zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim".
Jednak już wcześniej znany był organ /wyłączenie/ uprawniony do określania wysokości oprocentowania kredytu lombardowego; nie było wątpliwości co do tego, że nikt inny nie mógł skutecznie orzekać o wysokości oprocentowania takiego kredytu; nie mogło być także zastrzeżeń co do podstawy określania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wynoszących 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego obowiązującej w konkretnym czasie na mocy decyzji Rady Polityki Pieniężnej.
Wniosek skarżącego o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania na temat zgodności art. 56 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP nie został przez niego uzasadniony w ogóle. Z przyczyn podanych wyżej sąd takiej potrzeby się nie dopatrzył.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w wyroku.