Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r., I SA/Ka 1008/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Joanny i Piotra P. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 4 kwietnia 2003 r. (...), mocą której utrzymano decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 34.344,80 zł.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:
Joanna P. prowadziła od 1 kwietnia 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie organizacji przyjęć i uroczystości pod firmą Zakład Usługowy "J." - Joanna P. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w L. wykazała, że podatniczka nie rejestrowała całego uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Organ podatkowy I instancji wydając decyzję z 13 stycznia 2003 r. nie uwzględnił dowodu w postaci ksiąg podatkowych prowadzonych przez Joannę P. i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 34.344,80 zł.
Na skutek odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w K. stwierdziła, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy prawidłowo przyjął, że księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę za okres od kwietnia do sierpnia 1999 r. były nierzetelne w części nie wykazanych przychodów. Jednakże zgodnie z art. 23 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej ord.pod. organ podatkowy I instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania z uwagi na to, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwoliły na określenie tej podstawy. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił Urzędowi Skarbowemu na ustalenie ilości odbytych imprez oraz ich średniej ceny. Na podstawie tych danych organ podatkowy określił podatniczce przychód za wyżej wymieniony okres 1999 roku, następnie przedstawił obliczenie należnego podatku dochodowego od łącznych dochodów za 1999 r. małżonków Joanny i Piotra P. Podatnicy nie zgodzili się z argumentacją Izby Skarbowej i złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zarzucili nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - który na mocy przepisu art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stał się sądem właściwym w sprawie - wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. I SA/Ka 1008/03 stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.
W ocenie sądu administracyjnego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, przeciwnie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności.
Sąd wskazał, iż art. 23 par. 1 ord.pod. statuujący instytucję "szacunku" jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, zatem utożsamianie jej z instytucją oceny dowodów dokonywaną przez rozstrzygający organ, jest zbyt daleko idące. Sąd podkreślił, że ustalenia organu podatkowego znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ord.pod. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę małżonków P. oddalił.
Na powyższy wyrok podatnicy wnieśli skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 191 ord.pod. przez naruszenie reguł prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 11 maja 2004 r. o odmowie zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono - oprócz wadliwości zaskarżonej decyzji i toczącego się przed organami podatkowymi postępowania - iż Sąd I instancji "za pomocą ogólnych zwrotów uzasadnił merytoryczną część uzasadnienia wyroku /.../, nie wyjaśnił dlaczego zarzuty i wątpliwości strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie." Zdaniem strony skarżącej wyrok sądu administracyjnego I instancji winien być "uchylony, ponieważ poprzez oddalenie skargi podatników utrzymuje w mocy decyzję, która oparta jest o wadliwe i niekompletne dowody". Skarżący nie podzielili poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który powołując się na autonomiczność postępowań: karnego /w którym podatniczka jest oskarżoną/ i sądowoadministracyjnego - odmówił zawieszenia tego ostatniego.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływaną jako p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak m.in. prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie.
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć - zdaniem autora skargi - istotny wpływ na wynik sprawy. Tak bowiem należy rozumieć podstawę kasacyjną sformułowaną w petitum skargi w brzmieniu: "zapadłemu orzeczeniu zarzucam naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika postępowania - art. 191 Ordynacji podatkowej [ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej powoływana jako ord.pod.] przez naruszenie reguł postępowania dowodowego i nie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności."
Sąd pragnie zauważyć, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd administracyjny I instancji albowiem podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. dotyczą postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przez organami administracji publicznej. Zatem zarzut naruszenia postępowania administracyjnego przez sąd administracyjny jest bezzasadny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że tak postawionego zarzutu nie sposób rozpoznać /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2004 r. GSK 374/04/. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacji wynika wprost z art. 183 powoływanej ustawy.
Nie stanowił również prawidłowej podstawy kasacyjnej zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - dalej powoływana jako u.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 133 par. 1 zdanie pierwsze sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie zbiera dowodów w sprawie, a jedynie ocenia prawidłowość przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania i wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie dokonuje zatem we własnym zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia czy stan ten został ustalony zgodnie z przepisami postępowania w niniejszej sprawie przez właściwe organy administracji. Wobec tego podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 191 ord.pod. należy uznać za oczywiście chybiony, bowiem powyższy przepis nie miał przed sądem administracyjnym zastosowania.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 191 p.p.s.a. rozpoznał wydane na rozprawie postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego, w którym podatniczka jest oskarżoną. Postanowienie to, jako nie ujęte w katalogu postanowień, na które przysługuje zażalenie do sądu administracyjnego II instancji, jest incydentalnym rozstrzygnięciem wymagającym, na wniosek strony, rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Sięgnięcie do instrumentu prawnego jakim jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, jest obligatoryjne w sytuacjach wskazanych w art. 124 par. 1 p.p.s.a. Wśród przesłanek tych jednak nie ma jednak sytuacji, która nakładałaby na sąd administracyjny obowiązek zawieszenia toczącego się przed nim postępowania z uwagi na równolegle toczące się postępowanie karne. Z kolei art. 125 par. 1 p.p.s.a. przewidujący możliwość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego oparty jest o swobodne uznanie sądu. Należy podkreślić, że swoboda sądu nie oznacza w dowolności. Każdorazowo sąd administracyjny przed wydanym zbadać musi poddać ocenie, czy ujawnione okoliczności uzasadniają wykorzystanie szczególnego instrumentu prawnego, jakim jest zawieszenie postępowania.
W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez sąd administracyjny I instancji o autonomiczności obu postępowań i stwierdza, że toczące się postępowanie karne przeciwko skarżącej nie stanowiło podstawy do zawieszenie postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym, a działanie sądu nie miało cech dowolności.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.