Wyrok NSA z 18 listopada 2005 r., FSK 2254/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej PGNiG S.A. w W. Oddział (...) Zakład GNiG. w Z.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1665/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Zygmunt Chorzępa
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w K. z/s w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 marca 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 maja 2006 r. I SA/Po 1665/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2001 r.

W motywach orzeczenia podano, że PGNiG S.A. w W. Oddział (...) Zakład GNiG. złożyło w Urzędzie Miasta i Gminy Ż. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i zaliczenie jej na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie zakończyła sporna decyzja organu samorządowego, którą uchylono w całości odmowną decyzję organu I instancji i stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2001 rok wraz z należnymi odsetkami od otworów wiertniczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych konkretyzuje definicję treściową przedmiotu opodatkowania, ponieważ stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: budynki, części budynków, budowle, części budowli, grunty. Natomiast wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. "b" w z w. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Rozróżnienie obiektów budowlanych i wyrobisk górniczych występuje ponadto w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze. Zarówno art. 6 pkt 7 tej ustawy jak i art. 80 pkt 1 wymieniają wyrobisko górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 wśród obiektów budowlanych zakładu górniczego nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego. Pogląd ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 2.07.2001 r., FPS 2/01. Uchwała ta stwierdza, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest częścią powierzchni ziemskiej, a więc nieruchomością według Kodeksu cywilnego, lecz stanowi część górotworu. Taką część górotworu stanowi otwór wiertniczy i jego wyposażenie, bowiem instalacje w postaci rur i ich zabezpieczeń połączone są z tym górotworem a "nie trwale związane z gruntem". Taką też opinię prezentuje znaczna część doktryny. W związku z powyższym, jeżeli otwór wiertniczy i odwiert górniczy nie jest obiektem budowlanym to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skargę na powyższą decyzję wniósł Prokurator Okręgowy w K. zarzucając naruszenie art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawa geologicznego, art. 73, art. 187 par. 1 i art. 210 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i w oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji zauważył, że PGNiG we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazało, że wniosek dotyczy odwiertów. Organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty odniósł swoją decyzję do czynnych odwiertów /otworów wiertniczych/. Wyjaśniając przedmiot opodatkowania organ I instancji ustalił, że są to otwory wiertnicze z rurami stalowymi wywiercone w ziemi na etapie poszukiwań złoża. W otworze znajduje się zestaw wydobywczy wraz z uzbrojeniem technicznym, umożliwiający pracę w otworze urządzeniami z powierzchni ziemi. Otwór połączony jest z powierzchnią głowicą. Niesporne w ocenie Sądu jest to, że opisane otwory wiertnicze wraz z rurami i zestawem wydobywczym służą eksploatacji złoża. Tak opisany przedmiot opodatkowania, jako należący do budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Otwór wiertniczy stanowi niewątpliwie wyrobisko górnicze, którym jest otwór pod powierzchnią ziemi sięgający do złoża /gazu lub ropy/. Wyrobisko górnicze nie może być jednak utożsamiane ze znajdującymi się w nim budowlami, urządzeniami. W niniejszym przypadku nie chodzi zatem o opodatkowanie wyrobiska górniczego tylko tego, co w tym wyrobisku się znajduje. Trafnie zauważa zdaniem Sądu prof. Mastalski w załączonej do akt sprawy opinii, że ustalenie iż wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia dla opodatkowania znajdujących się w nim budowli, o ile mogą być one uznane za budowle. Trafnie zauważa też autor tej opinii, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dają podstawy do uzależniania opodatkowania budowli od ich usytuowania na powierzchni lub też pod ziemią. Ważne jest bowiem tylko to, czy dany obiekt można zakwalifikować do budowli, czy też nie. Skoro ustawa podatkowa w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 nie zawierała definicji budowli, to pojęcia budowli należy poszukiwać poza prawem podatkowym, tj. w powoływanym Prawie budowlanym. Sąd podkreślił przy tym, że dokonane tam wyliczenie rodzajów budowli ma charakter przykładowy. Wprawdzie w 2001 roku nie obowiązywał art. la ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jednak dla analizy pojęcia budowli celowe zdaniem Sądu wydaje się wskazanie pojęcia budowli wprowadzonego przez ustawodawcę w ustawie podatkowej od 1 stycznia 2003 r. Z uregulowania tego wynika, że ustawodawca w ustawie podatkowej uznał za budowlę także urządzenie budowlane wymienione w pkt 9 art. 3 Prawa budowlanego.

Analiza tych przepisów doprowadziła Sąd do wniosku, że w 2001 r. pojęcie budowli dla potrzeb podatkowych nie wynikało wyłącznie z treści prawa budowlanego. Pojęcie to wprowadzało przykładowe wskazania, co jest budowlą. Wskazania te dotyczyły potrzeb tej ustawy a więc projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych. Nie wszystkie więc budowle muszą być obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Pojęcia budowli w szerokim tego słowa znaczeniu należy więc poszukiwać w języku powszechnym. Budowla w tym rozumieniu, to efekt działalności ludzkiej w dziedzinie budownictwa stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały, z wyjątkiem budynków służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd zdaniem Sądu niewątpliwie definicji budowli w pojęciu powszechnym odpowiadają znajdujące się w wyrobisku górniczym kolumny rur wraz z zestawem wydobywczym i uzbrojeniem technicznym umożliwiające prace w otworze /wyrobisku/ urządzeniami z powierzchni ziemi.

Przy analizie pojęcia budowli znajdujących się w wyrobisku należało także zdaniem Sądu zwrócić uwagę na treść art. 58 ust. 1 pkt 4 i 7 Prawa geologicznego i górniczego w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2001 r. Obiektem budowlanym zakładu górniczego /a są nimi budowle/ są urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego. Są to obiekty i urządzenia służące wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową lub otworów wiertniczych. Również więc na gruncie prawa geologicznego i górniczego stalowe rury w wyrobisku górniczym, zestaw wydobywczy, stalowa głowica mogą być uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zakładu wydobywczego.

Powyższe względy doprowadziły Sąd do wniosku, że budowle usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uregulowanym w ustawie z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawę opodatkowania tych budowli stanowi wartość będąca jednocześnie podstawą obliczenia amortyzacji w danym roku. W niniejszej sprawie nie chodziło zatem o opodatkowanie wyrobiska górniczego lecz budowli znajdujących się w wyrobisku, które nie stanowią wyposażenia wyrobiska. Wyposażenie oznacza zaopatrzenie czegoś w coś niezbędnego. Wyrobisko górnicze nie musi być natomiast z samej istoty wyposażone w urządzenia umożliwiające wydobycie kopaliny. Pozostaje nim bowiem nawet w przypadku, gdy nie znajdują się w nim budowle zapewniające eksploatację. Budowle znajdujące się w wyrobisku nie są czymś niezbędnym dla wyrobiska.

W końcu Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest również wadliwa dlatego, że narusza art. 73 Ordynacji podatkowej, gdyż nie określa wysokości nadpłaty. Podatnik podatku od nieruchomości nie płaci zaliczek lecz uiszcza podatek w kwartalnych ratach.

Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez PGNiG S.A. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź oddalenie skargi spółka zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, mające wpływ na wynik postępowania i przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię.

Uchybienia proceduralne argumentowano pozbawieniem strony możliwości obrony swoich praw - art. 183 par. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przysługujących na podstawie art. 12, 33 tej ustawy. W konsekwencji naruszono konstytucyjną zasadę prawa do sądu - art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Odnośnie do naruszenia prawa materialnego zarzucono Sądowi przede wszystkim, powołując się przy tym na orzecznictwo, iż formułowanie potocznej definicji budowli i odnoszenie jej do obiektów tworzących wspomniane odwierty należy uznać za zabieg naruszający konstytucyjne zasady ustalania obciążeń podatkowych. Art. 217 Konstytucji RP wymaga bowiem, by wszelkie elementy wyznaczające zakres zobowiązania podatkowego były w sposób wyczerpujący ustalone ustawą. Oceny powyższej nie zmieniała treść art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Przepis ten zaliczał wprawdzie rurociągi do obiektów budowlanych zakładu górniczego, jednakże poza sporem zdaniem autora skargi kasacyjnej jest, że mogło tam wyłącznie chodzić o te rurociągi, które nie znajdują się w wyrobiskach górniczych. W skład obiektu budowlanego wchodzą bowiem obiekty budowlane oraz wyrobiska górnicze, przy czym są to odrębne pojęcia, o czym ewidentnie świadczy art. 6 pkt 7 powołanej ustawy. Zwrócono także uwagę, że przy ustalaniu przedmiotu podatku od nieruchomości należy mieć na uwadze odpowiednie regulacje Kodeksu cywilnego /art. 46/. Wreszcie powołano się na bogate orzecznictwo w przedmiocie sprawy. Dodatkowo zauważono, iż wyrok oparto na stanie prawnym obowiązującym już po wydaniu zaskarżonej decyzji, co narusza art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Okręgowy w K. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zakwestionowano argumentację spółki dotyczącą niedopuszczenia jej do udziału w sprawie wskazując na to, iż uczynił to Sąd I instancji. W dalszej części przychylono się do wywodów zawartych w zaskarżonym wyroku wskazując, iż istota problemu dotyczy urządzeń w odwiercie a nie samego wyrobiska. Wreszcie podważono zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP podkreślając, iż Sąd jedynie posiłkowo posłużył się pojęciem budowli wprowadzonym ustawą obowiązującą już po dacie orzeczenia SKO.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Prokurator wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej, a pełnomocnik Spółki - jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Ten środek odwoławczy - stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinien odpowiadać wymogom formalnym przewidzianym dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /por. art. 46 ustawy/, a ponadto wymaganiom szczególnym, przewidzianym tylko dla skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać: przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek w przedmiocie uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że ocenia zasadność skargi kasacyjnej w ramach zgłoszonych podstaw skargi kasacyjnej i wniosków odnośnie do zakresu zaskarżenia.

Nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania tych podstaw.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

PGNiG SA oparło skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. jednakże w petitum skargi nie wskazano konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania naruszonych zaskarżonym orzeczeniem. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA takie przytoczenie podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające /por. np. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 9, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2000 4 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Jako podstawę skargi należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia /patrz: Komentarz do p.p.s.a., Zakamycze 2005 r., s. 405/.

W uzasadnieniu skargi uczestnik postępowania zarzucił nieważność postępowania wskutek pozbawienia go możliwości obrony swoich praw /art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a./ oraz ograniczenia sformułowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawa do Sądu.

Naruszenie to miało polegać na niedoręczeniu stronie postępowania administracyjnego skargi do NSA wniesionej w nin. sprawie przez prokuratora w dniu 28 czerwca 2002 r. oraz odpowiedzi na skargę sporządzonej przez SKO w dniu 2 sierpnia 2002 r. O zaskarżeniu ostatecznej decyzji z dnia 1 marca 2002 r., stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości, podatnik dowiedział się dopiero z zawiadomienia o rozprawie wyznaczonej na 6 maja 2004 r., doręczonego w dniu 9 kwietnia 2004 r.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego strona wywodziła, iż Sąd stwierdzając istnienie obowiązku w podatku od nieruchomości od obiektów stanowiących element wyrobisk górniczych naruszył przepisy Konstytucji RP /art. 2, 32, 217/ oraz zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego, wynikający z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez wskazania konkretnego przepisu.

Zarzut naruszenia niewskazanych bliżej przepisów postępowania wskutek niedoręczenia uczestnikowi postępowania skargi i odpowiedzi na skargę podlega rozważeniu, bowiem w myśl art. 183 par. 1 oraz art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. mieści się on w podstawach nieważności postępowania podlegających badaniu z urzędu.

Ze skargi Prokuratora Okręgowego w K. wynika, iż Prokurator, stosownie do art. 128 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA /obecnie 47 par. 1 p.p.s.a./ załączył do swego pisma trzy odpisy skargi, jednakże w aktach sprawy brak dowodu doręczenia skargi podatnikowi, a z pisma skierowanego przez NSA OZ w Poznaniu w dniu 10 lipca 2002 r. do SKO, przy którym przesłano skargę organowi w celu udzielenia na nią odpowiedzi wynika wprost, że strona nie została zawiadomiona o toczącym się w jej sprawie /zakończonej decyzją ostateczną z dnia 1 marca 2002 r./ postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak w aktach dowodu, że SKO załączyło odpis odpowiedzi na skargę dla strony postępowania administracyjnego oraz, że pismo to zostało stronie doręczone przez Sąd.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ obowiązującego w dacie wniesienia ww. pism procesowych przez prokuratora i organ odwoławczy podatnik miał prawo brać udział w postępowaniu sądowym na prawach stron, skoro wynik postępowania dotyczył jego interesu prawnego.

W konsekwencji strona była uprawniona /w świetle art. 128 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA/ do otrzymania ww. pism procesowych, a Sąd obowiązany był te pisma doręczyć w trybie przewidzianym w art. 151 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o NSA.

Po wejściu w życie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prawo strony do otrzymania odpisów pism procesowych i odpisów załączników wynika z art. 47 par. 1 p.p.s.a.

Ograniczenie się przez Sąd I instancji do zawiadomienia uczestnika postępowania, któremu - stosownie do art. 12 p.p.s.a. przysługiwało prawo udziału w postępowaniu na prawach strony, naruszyło wskazane przepisy postępowania, jednakże w ocenie Sądu nie pozbawiło jej możliwości obrony jej praw w postępowaniu przed sądem I instancji /por. art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a./, co więcej - nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy /por. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

Jak wyżej nadmieniono, uczestnik postępowania został powiadomiony o terminie rozprawy ze znacznym /prawie miesięcznym/ wyprzedzeniem, był reprezentowany w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, który mógł zapoznać się z aktami sprawy, a na rozprawie mógł złożyć wniosek o doręczenie mu pism procesowych /skargi prokuratora i odpowiedzi na skargę/ i żądać jej odroczenia. Z protokołu posiedzenia wynika, iż radca prawny reprezentujący stronę, z tego rodzaju wnioskami ani z zarzutami dotyczącymi pozbawienia strony możliwości obrony jej praw nie występował. Ustosunkował się do skargi Prokuratora merytorycznie, wnosząc o jej oddalenie.

Z uwagi na nieskonkretyzowanie, nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez wskazanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, regulującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ewentualnie w powiązaniu z konkretnymi przepisami innych ustaw /Prawo budowlane, Prawo geologiczne i górnicze/, które zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem, NSA - z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej - nie może uznać za usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Argumentacja dotycząca tej podstawy musi bowiem wskazywać konkretne przepisy prawa materialnego i sposób ich naruszenia /błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie/, a nie ograniczać się do przedstawienia poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych.

Zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP przez wyjście poza ustawowe prawne obowiązku podatkowego zakreślone ustawą podatkową dla swojej skuteczności musiałby być skierowany do stanowiska Sądu zajętego w tym przedmiocie a nie ograniczać się do przedstawienia stanowiska strony.

Ponadto zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez sięgnięcia do różnych definicji budowli zawartych w innych dziedzinach prawa i w języku potocznym nie mógł być skuteczny, skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2002 r. brak było legalnej budowli, jak również odesłanie do uregulowania z innej ustawy. Niezbędne było zatem przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania /budowli/ sięgnięcie do różnych sposobów wykładni prawa.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.