Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 642/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Grzegorza W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia 31 marca 2003 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił przede wszystkim uwagę, że sprawa podatku od osób fizycznych za 1996 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2002 r. /I SA/Łd 1031/02/ uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 8 września 1999 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z tym stwierdził, że zgodnie z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zasada sformułowana w ww. przepisie oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie ulegną zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Zgodnie zaś z obecnie obowiązującym art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, cyt. w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/, poza oceną prawną wiążące są również wskazania co do dalszego postępowania.
Rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2002 r. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek na opracowanie wyceny majątku. Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w ww. wyroku ustalono również wartość początkową maszyn i urządzeń, których własność została wniesiona do spółki "T." w formie aportu na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji. Izba Skarbowa przyjęła wartość tych środków ustaloną przez wspólników w aneksie umowy spółki. Ponieważ organ odwoławczy nie dysponował dokumentami pozwalającymi stwierdzić, że zaewidencjonowana przez spółkę wartość początkowa maszyn i urządzeń jest wyższa od ich wartości rynkowej, a wniesione środki trwałe już nie istnieją, przyjęto wartość początkową środków trwałych ustaloną przez wspólników oraz dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Izba Skarbowa uznała również, że ponieważ spółka używała nieruchomości w związku z wniesieniem prawa jej używania jako wkładu do spółki przez wspólników będących jej współwłaścicielami w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej i zapłaciła podatek od nieruchomości, to kwota wpłacona z tytułu podatku stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również zgodnie z poglądem NSA, Izba Skarbowa uznała za prawidłowe stanowisko Inspektora w kwestii odsetek i różnic kursowych.
Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów podniesionych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Podzielił pogląd Izby Skarbowej, że w przedmiotowej oprawie mamy do czynienia z merytorycznym rozstrzygnięciem organu odwoławczego w rozumieniu art. 233 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie pokrywa się jednak z rozstrzygnięciem organu I instancji. Izba Skarbowa uznała bowiem część zarzutów podnoszonych w odwołaniu za uzasadnione, tym samym zmianie uległa kwota dochodu stanowiąca podstawę opodatkowania. Powyższe spowodowało zmianę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz zaległości podatkowej i odsetek od zaległości. Izba Skarbowa orzekła więc o zmniejszeniu kwot wyżej wskazanego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od zaległości. Choć nie jest poprawne użyte w decyzji sformułowanie "uchyla w części", to nie miało ono istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 167 poz. 1387/. Wskazał przy tym, że w myśl art. 20 par. 1 ostatnio cytowanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą z zastrzeżeniem par.
- Zgodnie z tym unormowaniem, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady, terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli. Zdaniem Sądu, niewątpliwie nowe przepisy dotyczące przedawnienia, a w szczególności rozszerzenie przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia są niekorzystne dla podatników. W rozpatrywanej sprawie będą więc miały zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Stosownie do art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy byli obowiązani sami obliczyć i zadeklarować w zeznaniu rocznym podatek od dochodu uzyskanego w 1996 r. oraz wpłacić go w terminie do 30 kwietnia roku następnego, czyli 1997. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. ulegało więc przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 15 lipca 1999 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Podzielił przy tym pogląd Izby Skarbowej, że treść przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie nie może uchylić w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzec co do istoty sprawy w tym sensie, iż zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości, czy niektóre dochody nie zostaną objęte obowiązkiem podatkowym. Organ odwoławczy rozpatruje bowiem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem istniejące zobowiązanie korygować na korzyść strony odwołującej się. W istniejącej sprawie korekta nie spowodowała powstania takiego zobowiązania, lecz zmierzała do prawidłowego określenia jego wartości, stosownie do wytycznych zawartych w orzeczeniu NSA z dnia 6 listopada 2002 r., I SA/Łd 1031/02.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 642/03, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Grzegorz W. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, wnosząc o uchylenie tego wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 59 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, a także niewłaściwe zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że brak rozpoznania sprawy w zakresie amortyzacji w wysokości 33.648 zł od budynków i budowli oraz 1.507,51 zł tytułem naliczonych przez organ I instancji odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, skutkuje naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na rozprawie odbytej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 września 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, składając jednocześnie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według złożonego spisu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu /w takim przypadku strona wnosząca skargę kasacyjną winna wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany/, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na dokonaniu wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./.
Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że całkowicie chybiony jest zarówno zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
- Autor skargi kasacyjnej sformułował podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając w tych ramach naruszenie art. 134 par. 1 ww. ustawy, przez "brak rozpoznania sprawy w zakresie amortyzacji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut został postawiony wadliwie. Nie może on być w szczególności podnoszony w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanej regulacji prawnej wynika, że skoro Sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.
W konkretnym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny miał zatem obowiązek ustalić, co też uczynił, wartość początkową maszyn i urządzeń, których własność została wniesiona w formie aportu na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Zgodnie z ze wskazówkami zawartymi w ww. wyroku NSA z dnia 6 listopada 2002 r., Izba Skarbowa przyjęła wartość tych środków ustaloną przez wspólników w aneksie umowy spółki. Ponieważ organ odwoławczy nie dysponował dokumentami pozwalającymi stwierdzić, że zaewidencjonowana przez spółkę wartość początkowa maszyn i urządzeń jest wyższa od ich wartości rynkowej, a wniesione środki trwałe już nie istnieją, przyjęto wartość początkową środków trwałych ustaloną przez wspólników oraz dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne.
Omawiany przepis art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostałby więc naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza granice ww. sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, jakie zarzuty i wnioski oraz podstawę prawną, poza zgłoszonymi w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był jeszcze uwzględnić.
Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - nie publ./. Żaden z wymienionych przepisów nie został wymieniony w skardze kasacyjnej.
- Autor skargi kasacyjnej, powołując z kolei pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych, tj. naruszenie prawa materialnego, wskazał na przepisy na art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 59 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej.
Pierwszy z wymienionych przepisów odnosi się do postępowania podatkowego a nie sądowego, określając rodzaje rozstrzygnięć, do których wydania władny jest organ odwoławczy. Jak już zostało nadmienione, przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc z oczywistych przyczyn zostać naruszone przez sąd administracyjny. W konsekwencji skoro sąd nie stosuje tych przepisów, to ich naruszenie nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 67/. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej, wskazując na przywołany przepis o charakterze proceduralnym powiązał go z naruszeniem przez sąd prawa materialnego, co jest całkowicie niezrozumiałe.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 i 70 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną sformułował je w sposób zbyt ogólny, nie podając konkretnych jednostek redakcyjnych /paragrafu i punktu/, co powoduje, iż treść skargi kasacyjnej stwarza wątpliwości interpretacyjne, których nie usuwa treść jej uzasadnienia. Zachodzi bowiem logiczna sprzeczność pomiędzy wskazaniem jako podstawy kasacyjnej art. 70 i 59 Ordynacji podatkowej a twierdzeniem, że "w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wygasło w wyniku zapłaty", "w sprawie nie ma kwestii przedawnienia" oraz "rozpatrywanie przez WSA kwestii przedawnienia w przedmiotowej sprawie było poza jej istotą". Trzeba mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, stwarzania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji, ani domyślania się intencji autora, dlatego redakcja skargi kasacyjnej nie może stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że powyższe zarzuty są na tyle niezrozumiałe, iż ocena zasadności skargi w tym zakresie nie jest możliwa.
- Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd postanowił stosownie do art. 204 pkt 1 ww. ustawy, uwzględniając, że w świetle art. 205 par. 2 cytowanej ustawy niezbędne koszty postępowania stanowi jedynie wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego według stawek opłat, wynikających z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.