Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Zenony i Józefa W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 31 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu wyroku podano, że Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. i orzekła zmniejszyć podatek dochodowy, zaległość podatkową oraz naliczone odsetki. Organ podatkowy II instancji wydając kwestionowaną decyzję miał również na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 6 listopada 2002 r. I SA/Łd 1270/02, którym Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 8 września 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. NSA między innymi uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że skoro nieruchomość zakupiona przez skarżącego Józefa W. /do jego majątku odrębnego/ i troje innych wspólników spółki cywilnej nie została wniesiona jako wkład do spółki to nie jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli stanowiących części składowe tej nieruchomości. Sąd rozpoznający sprawę przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 6/01 /ONSA, 2002 Nr 2 poz. 55/, w uzasadnieniu, której stwierdzono, że w wypadku oddania przez wspólników spółce cywilnej środków trwałych do nieodpłatnego używania - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków wyłącza przepis par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Zauważył również Sąd, że zgodnie z przepisem par. 5 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nieobjętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. W rozpatrywanej sprawie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę cywilną zostały wpisane /nieprawidłowo - jako środki trwałe/ jedynie budynki i budowle stanowiące części składowe nieruchomości, której prawo używania zostało wniesione do spółki. Natomiast nie wprowadzono do tej ewidencji wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa używania nieruchomości. W tej sytuacji wobec nie objęcia ewidencją prowadzoną w 1996 r. prawa używania nieruchomości - w świetle przywołanego par. 5 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych brak było podstaw do dokonywania jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od tego prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie zaś z obecnie obowiązującym art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, który wyraża treść poprzednio obowiązującego art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poza oceną prawną wiążące są również wskazania co do dalszego postępowania. Zasada sformułowana w art. 30 powołanej już ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie on uchylony w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 6 listopada 2002 r. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 70 wymienionej ustawy i art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 167 poz. 1387/. Wspomnieć należy również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych związanych z komputerem a przeznaczonych na zakup monitora, procesora oraz wiatraczka. Sąd uznał, że brak było podstaw do uznania wymienionych wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ a oceniając zebrane dowody organ odwoławczy nie naruszył postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił nadto zarzutu skarżących w przedmiocie dokonanych odpisów amortyzacyjnych od budynku oraz samochodu wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "Z. W. Salon Meblowy: Józef". Sąd uznał, że przyjmując wartość początkową wpisaną do ewidencji środków trwałych oraz wskaźniki przeliczeniowe do aktualizacji wyceny wartości środków trwałych metodą szczegółową na dzień 01.01.1995 r. organy podatkowe ustaliły prawidłowo kwotę odpisów amortyzacyjnych.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2004 r. Zenona i Józef W. zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywiedli, że WSA naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 59 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej. Brak rozpatrzenia kwestii amortyzacji w wysokości 33.648 zł od budynków i budowli oraz kwoty 1.507,51 zł tytułem naliczonych przez inspektora odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, skutkowało zdaniem skarżących naruszeniem prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w tym naruszenie art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istotnym zdaniem skarżących jest również podniesienie, że w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo materialne tj. par. 4 "rozporządzenia Ministra Finansów dot. amortyzacji obowiązującym ówcześnie poprzez jego błędną wykładnie".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przede wszystkim należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Treść przepisu art. 174 w zw. z art. 173 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, iż dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne, pierwszą jest naruszenie przez sąd prawa materialnego, co może nastąpić przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, drugą jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania, w przypadku gdy to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Spełnienie wymogu podania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, a nadto winno być precyzyjne z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej /zgodnie z art. 183 par. 1 powołanej ustawy/. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać za nią przytoczonych podstaw kasacyjnych. Podkreślić przy tym należy, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko-radcowski /w sprawach obowiązków podatkowych obejmujący także doradców podatkowych/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przyjmuje się, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu /w takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany/, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie polega na dokonaniu wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Jednocześnie należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowego a nie postępowania przed organami administracji publicznej, co wynika z istoty skargi kasacyjnej, będącej środkiem odwoławczym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych, tj. na naruszenie prawa materialnego, wskazując na przepisy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 59 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Pierwszy z wymienionych przepisów odnosi się do postępowania podatkowego a nie sądowego, określając rodzaje rozstrzygnięć, do których wydania władny jest organ odwoławczy. Przepisy, zawarte w Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc z oczywistych przyczyn zostać naruszone przez sąd administracyjny. W konsekwencji skoro sąd nie stosuje tych przepisów, to ich naruszenie nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 67/.
Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż skarżący wskazując na przywołany przepis o charakterze proceduralnym powiązali go z naruszeniem przez sąd prawa materialnego, co wydaje się być niezrozumiałe zwłaszcza, iż nie wskazali jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. naruszenia art. 59 i 70 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej sformułował je w sposób zbyt ogólny, nie podając konkretnych jednostek redakcyjnych /paragrafu i punktu/, co powoduje, iż treść skargi kasacyjnej stwarza wątpliwości interpretacyjne, których nie usuwa treść jej uzasadnienia. Zachodzi bowiem logiczna sprzeczność pomiędzy wskazaniem jako podstawy kasacyjnej art. 70 i 59 Ordynacji podatkowej a twierdzeniem, iż "w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wygasło w wyniku zapłaty", "w sprawie nie ma kwestii przedawnienia" oraz "rozpatrywanie przez WSA kwestii przedawnienia w przedmiotowej sprawie było poza jej istotą", w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji orzekł, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty a nie przedawnienia. W dalszej części skargi kasacyjnej podnoszą natomiast skarżący, że "nie zapłacili podatku do Urzędu Skarbowego po uznaniu w toku postępowania, że opisane powyżej koszty tj. 33.648 zł i 1.507,51 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W następstwie nie ma podstawy twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty i nie biegnie przedawnienie". Zauważyć tutaj należy, że zapłacenie podatku jest zdarzeniem o charakterze obiektywnym. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Józef i Zenona W. dobrowolnie uregulowali należność w dniu 16 lipca 1999 r. Uznać zatem należy, że dalsze rozważania w tej materii są niecelowe.
Trzeba mieć na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, stwarzania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji, ani domyślania się intencji autora, dlatego redakcja skargi kasacyjnej nie może stwarzać wątpliwości interpretacyjnych.
W tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż powyższe zarzuty są na tyle niezrozumiałe, iż ocena zasadności skargi w tym zakresie nie jest możliwa.
Skarżący reprezentowani przez radcę prawnego zarzucają skarżonemu wyrokowi również naruszenie prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w tym naruszenie art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie rozpatrzyły kwestii amortyzacji w wysokości 33.648 zł od budynków i budowli oraz kwoty 1.507,51 zł tytułem naliczonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.
Zarzut ten nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Ocenę tego zarzutu należy poprzedzić przypomnieniem, że decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2002 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 8 września 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny między innymi stwierdził, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym nie jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych tj. budynków i budowli stanowiących części składowe nieruchomości oddanych spółce do nieodpłatnego używania. W sytuacji bowiem, gdy składniki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącza przepis par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Podzielając stanowisko organów podatkowych, iż wymienione składniki majątkowe wniesione do spółki cywilnej przez Józefa W. oraz troje innych wspólników stanowią jako prawo do ich używania wartość niematerialną i prawną Sąd uznał jednak, że odpisy amortyzacyjne od wspomnianego wyżej prawa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. Stosownie bowiem do przepisu par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją lub wykazem tych środków lub wartości dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Wojewódzki Sąd Administracyjny referując dotychczasowy przebieg postępowania zauważył, że Izba Skarbowa w decyzji z dnia 31 marca 2003 r. wypowiedziała się w kwestii odpisów amortyzacyjnych i że skarżący w skardze do sądu administracyjnego nie kwestionowali zasadności zajętego przez organ podatkowy stanowiska.
Skoro zatem Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 marca 2003 r. odniosła się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii odpisów amortyzacyjnych, przy czym stanowisko to pozostaje w zgodzie z oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2002 r. to okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się co do odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić podstawy zarzutu, iż Sąd nie rozpatrzył kwestii amortyzacji. Stanowisko Sądu zostało bowiem sformułowane w wyroku z dnia 6 listopada 2002 r. i wiązało ono Sąd także w sytuacji rozstrzygania skargi na decyzję wydaną ponownie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
W skardze kasacyjnej podniesiony został również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dot. amortyzacji obowiązującym ówcześnie poprzez jego błędną wykładnie. Przypomnieć należy zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 zd. pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W kasacji wniesionej w sprawie niniejszej, strona skarżąca ograniczyła się do sformułowania, iż zaskarżone orzeczenie naruszyło prawo materialne przez jego błędną wykładnię bez próby wskazania o jakie konkretne przepisy chodzi. Jest to o tyle istotne, że wspomniany par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych zawiera 11 ustępów regulujących skutki zaistnienia odmiennych stanów faktycznych. Sąd zauważa również, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnego przepisu ale także podanie pełnej nazwy aktu prawnego zawierającego naruszony przepis, a zatem należy przytoczyć pełny tytułu aktu oraz wskazać dziennik promulgacyjny, w jakim został on ogłoszony. Niedopuszczalne jest poprzestanie na stwierdzeniu, iż chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów dot. amortyzacji obowiązujące ówcześnie.
Zgodnie z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący obowiązany jest przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W świetle tego warunku niezrozumiałym jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, iż "tożsame zarzuty podnoszę niniejszym w odniesieniu do samochodu marki "Mercedes." Autor skargi ma wskazać jaki konkretny przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Opisane wyżej wadliwości powodują, że ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.
Z przedstawionych powodów należało uznać, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. art. 184 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów dojazdu radcy prawnego na rozprawę z uwagi na orzeczenie o powyższych kosztach w wyroku w sprawie FSK 2255/04 także wyznaczonej na rozprawę w dniu 30 września 2005 r.