Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 622/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Edyty P.-W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. - Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia 31 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie podając, iż decyzją z dnia 15 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Edycie P.-W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 7.313,70 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 5.811,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 5.426,50 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 8 września 1999 r. uchyliła wymienioną decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekła o zmniejszeniu podatku dochodowego do kwoty 7.224 zł, zaległości podatkowej do kwoty 5.722 zł i odsetek za zwłokę do kwoty 5.342,60 zł. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2002 r., I SA/Łd 1269/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymienioną decyzję izby skarbowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 31 marca 2003 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 15 lipca 1999 r. w części i orzekła o zmniejszeniu podatku dochodowego z kwoty 7.313,70 zł do kwoty 3.523,40 zł, zaległości podatkowej z kwoty 5.811,80 zł do kwoty 2.021,40 zł i odsetek za zwłokę z kwoty 5.426,50 zł do kwoty 1.857,63 zł, uwzględniając wskazania sądu administracyjnego.
W skardze do sądu administracyjnego Edyta P.-W. podniosła zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Podniosła także, iż sentencja decyzji organu odwoławczego jest wadliwa, ponieważ nie określa, w jakiej części uchyla decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja wydana została w ramach postępowania, które stało się bezprzedmiotowe wskutek uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, stwierdzając, iż pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r., natomiast skarżąca wykonała powstałe zobowiązanie podatkowe w dniu 16 lipca 1996 r., tj. przed upływem tego terminu, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę nie powoduje zamknięcia drogi do weryfikacji decyzji w postępowaniu odwoławczym. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji powinien merytorycznie rozpoznać odwołanie nawet wówczas, gdy w chwili wydawania decyzji upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zapłata należnego podatku powoduje, że termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w nieograniczonym czasie może wydać jedną z decyzji wymienionych w treści art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie stoi natomiast na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Zaskarżona decyzja nie podlega również uchyleniu z powodu niezbyt precyzyjnego sformułowania jej rozstrzygnięcia. Sąd przyznał rację skarżącej, iż uchylając częściowo decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy winien określić, w jakiej konkretnie części decyzja ta została uchylona. Jednakże w niniejszej sprawie izba skarbowa, orzekając o uchyleniu decyzji pierwszej instancji w części, jednocześnie orzekła o zmniejszeniu określonych w tej decyzji kwot podatku dochodowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, podając precyzyjnie konkretne kwoty podatku, zaległości i odsetek. Zatem jest oczywiste, że uchylenie decyzji pierwszej instancji nastąpiło w części przekraczającej kwoty podane w decyzji izby skarbowej, czyli podatku powyżej 3.523,40 zł, zaległości podatkowej powyżej 2.021,40 zł i odsetek za zwłokę powyżej 1.857,63 zł.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez Edytę P.-W. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 59 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty, zatem organ wydający decyzję orzekał w przedmiocie nieistniejącego zobowiązania. W sprawie nie ma kwestii przedawnienia, jest natomiast kwestia bezpodstawności i bezprzedmiotowości orzekania w sytuacji, gdy organ drugiej instancji usunął z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o wymiarze nowego niższego zobowiązania, co nie znajduje uzasadnienia w ustawie, albowiem jeżeli organ odwoławczy uchyla decyzję w części, to nie mamy do czynienia z wymiarem podatku i pozostaje dokonane przez stronę samoopodatkowanie się. Rozpatrywanie przez Sąd kwestii przedawnienia w sprawie było poza jej istotą. Sąd winien był zbadać prawidłowość zaskarżonej decyzji w aspekcie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, gdyż rozpatrzenie tego aspektu rozstrzygnęłoby sprawę. Zobowiązanie podatkowe jest jednorodne, niepodzielne i niedopuszczalnym jest orzekanie co do jego poszczególnych części, tak jak to uczyniono w toku postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przede wszystkim należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Treść przepisu art. 174 w zw. z art. 173 par. 1 p.p.s.a. wskazuje, iż dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne, pierwszą jest naruszenie przez sąd prawa materialnego, co może nastąpić przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, drugą jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania, w przypadku gdy to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Spełnienie wymogu podania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, a nadto winno być precyzyjne z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej /zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać za nią przytoczonych podstaw kasacyjnych. Podkreślić przy tym należy, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko-radcowski /w sprawach obowiązków podatkowych obejmujący także doradców podatkowych/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przyjmuje się, iż naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu /w takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany/, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie polega na dokonaniu wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Jednocześnie należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowego a nie postępowania przed organami administracji publicznej, co wynika z istoty skargi kasacyjnej, będącej środkiem odwoławczym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych, tj. na naruszenie prawa materialnego, wskazując na przepisy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 59 i art. 70 Ordynacji podatkowej.
Pierwszy z wymienionych przepisów odnosi się do postępowania podatkowego a nie sądowego, określając rodzaje rozstrzygnięć, do których wydania władny jest organ odwoławczy. Przepisy, zawarte w Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc z oczywistych przyczyn zostać naruszone przez sąd administracyjny. W konsekwencji skoro sąd nie stosuje tych przepisów, to ich naruszenie nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 67/.
Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż skarżąca, wskazując na przywołany przepis o charakterze proceduralnym powiązała go z naruszeniem przez sąd prawa materialnego, co wydaje się być niezrozumiałe zwłaszcza, iż nie wskazała jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. naruszenia art. 59 i 70 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej sformułował je w sposób zbyt ogólny, nie podając konkretnych jednostek redakcyjnych /paragrafu i punktu/, co powoduje, iż treść skargi kasacyjnej stwarza wątpliwości interpretacyjne, których nie usuwa treść jej uzasadnienia. Zachodzi bowiem logiczna sprzeczność pomiędzy wskazaniem jako podstawy kasacyjnej art. 70 i 59 Ordynacji podatkowej a twierdzeniem, iż "w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wygasło w wyniku zapłaty", "w sprawie nie ma kwestii przedawnienia" oraz "rozpatrywanie przez WSA kwestii przedawnienia w przedmiotowej sprawie było poza jej istotą", w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji orzekł, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty a nie przedawnienia, co zarzuciła skarżąca w skardze.
Trzeba mieć na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, stwarzania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji, ani domyślania się intencji autora, dlatego redakcja skargi kasacyjnej nie może stwarzać wątpliwości interpretacyjnych.
W tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż powyższe zarzuty są na tyle niezrozumiałe, iż ocena zasadności skargi w tym zakresie nie jest możliwa.
Z przedstawionych powodów należało uznać, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów dojazdu radcy prawnego na rozprawę z uwagi na orzeczenie o powyższych kosztach w wyroku w sprawie FSK 2255/04 także wyznaczonej na rozprawę w dniu 30 września 2005 r.