Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r., I SA/Łd 740/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki jawnej "E." Anna D.-B., Ewa M. i Marek W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 1998 r.
Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 15 kwietnia 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego utrzymując ją w mocy w pozostałej części.
- W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Spółki jawnej "E." Anna D.-B., Ewa M. i Marek W. wnieśli o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 120-123, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1 i 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 3, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnieśli, iż zaskarżona decyzja została wydana po prawie 18 miesiącach od daty odwołania, mimo, że w sprawie nie występowały skomplikowane zagadnienia prawne. Zdaniem skarżących, Izba Skarbowa przyjęła prymat treści przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o VAT nad stanem faktycznym. W ich ocenie, dokonanie wpłaty z tytułu udziału w zjeździe nie jest jednoznaczne z zapłatą. Dopiero połączenie elementów wpłaty i zgłoszenia umożliwiało przyjęcie, że nastąpiła /lub nastąpi/ sprzedaż usługi i prowadziło do ustalenia nabywcy usługi, a zatem dopiero wówczas zachodziły przesłanki do wystawienia faktury. Dowody wpłat dokonywanych przez uczestników zjazdu często były niewyraźne i nie pozwalały na precyzyjne ustalenie danych osób wnoszących opłaty czy nawet oznaczenia zjazdu.
Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy błędnie uznał, że wynajem powierzchni wystawienniczej przez organizatorów targów jest zwykłym najmem jak każdy inny i każda wpłata z tego tytułu bez względu na jej wysokość wymaga wystawienia faktury VAT. Skarżący podnieśli, że nigdy nie świadczyli usług najmu, natomiast zajmowali się usługami w zakresie organizacji wystaw, targów i kongresów. Częścią tej usługi jest wynajem powierzchni wystawienniczej przez organizatorów targów dla ich uczestników.
Usługa ta obejmowała szereg elementów składowych, z których większość jest obca dla usługi najmu zdefiniowanej w SWW. W ocenie skarżących, organy podatkowe dokonały sztucznego zabiegu polegającego na wyodrębnieniu z usługi organizowania targów elementu najmu po to, by stwierdzić wcześniejsze istnienie obowiązku podatkowego. Oznacza to naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie.
- W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 maja 2004 r. I SA/Łd 740/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższa skarga nie była zasadna. W ocenie Sądu I instancji, zaskarżona decyzja nie naruszała obowiązujących przepisów prawnych. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że w związku z organizacją zjazdów strona skarżąca otrzymywała od uczestników zaliczki /wpłaty/ w wysokości odpowiadającej 100% kosztów udziału w zjeździe. Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że zostały w ten sposób spełnione przesłanki z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w wypadku pobrania co najmniej połowy ceny przed wykonaniem usługi. Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności nie mogą zamienić reguły wynikającej z przepisu prawa. Brak jest podstaw do przyjęcia, że występujące trudności z identyfikacją uczestników zjazdu na podstawie dowodu wpłaty 100% kosztów uczestnictwa w zjeździe powodują, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w innym czasie. Przeszkody powstałe na skutek takiej a nie innej metody przyjmowania wpłat od uczestników nie uzasadniają twierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w chwili przyjęcia zgłoszenia /gdy następowało ono później niż dokonanie wpłaty/. Zdaniem Sądu, Izba Skarbowa trafnie wskazała, że to rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie działalności gospodarczej, aby możliwe było wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze - par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
Ponadto Sąd podkreślił, iż organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w związku z organizacją wystaw strona skarżąca świadczyła usługi najmu powierzchni wystawienniczej. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz art. 659 par. 1 Kc/. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają innej definicji najmu i przez umowę najmu należy rozumieć umowę z art. 659 par. 1 Kc. Zawierane przez stronę skarżąca umowy były umowami najmu na czas oznaczony a kwota czynszu była określona z góry. Skarżąca spółka nie wystawiała jednej faktury z tytułu organizowania wystaw, ale między innymi faktury najmu powierzchni wystawienniczej, co dodatkowo potwierdza fakt świadczenia usług najmu. Podnoszona w skardze okoliczność, że był to szczególny rodzaj najmu związany z organizacją wystaw /targów/ nie miała, zdaniem Sądu I instancji, wpływu na ocenę, że strona skarżąca świadczyła usługi najmu.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadnie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organ odwoławczy terminu określonego w art. 139 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ co oznacza również naruszenie zasady określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie wyznaczyła również stronie terminu określonego w art. 123 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane uchybienia nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skarżącej spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy został wszechstronnie rozpatrzony, wyjaśniono okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a organy podatkowe ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę argumentów i zarzutów.
- Strona skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, żądając jego uchylenia. Kwestionowanemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w sytuacji braku możliwości ustalenia w chwili otrzymania wpłaty na czyją rzecz usługa będzie, wykonywana, fakturowana oraz czy będzie to rachunek uproszczony. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w związku z art. 141 par. 4, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, tj. art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez arbitralne, nie poparte dowodami przyjęcie przez Sąd i organy podatkowe, iż skarżący w każdym przypadku otrzymywali od uczestników zjazdów zaliczki /wpłaty/ w wysokości odpowiadającej 100% kosztów udziału w zjeździe, jak również art. 187 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż działalność prowadzona przez wspólników "E." w Łodzi polegała na świadczeniu usług w zakresie najmu. W ocenie skarżących, uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji ustalenia i zapłaty przez spółkę zawyżonego podatku VAT i odsetek.
W uzasadnieniu podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż: "zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty". Stwierdzenie to zgodne z obowiązującymi wówczas przepisami, zdaniem skarżących, nie znajduje jednakże odzwierciedlenia w zaistniałym stanie faktycznym, który błędnie zakwalifikowany został pod hipotezę art. 6 ust. 8 niniejszej ustawy. W ocenie wnoszących skargę kasacyjną aby stwierdzić czy art. 6 ust. 8 ww. ustawy ma zastosowanie w tej sprawie, analizę przepisu należy rozpocząć od ust. 1 art. 6, a nie od ust.
- Art. 6 ust. 1 w zakresie obowiązku podatkowego odwołuje się do art. 2 ustawy, który w swoim ust. 1 stanowi, iż: "opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".
Wnoszący skargę kasacyjną podnieśli, że dla zaistnienia faktu sprzedaży, czyli obowiązywania umowy sprzedaży czy faktu świadczenia usług, czyli umowy o usługi, konieczne jest zgodne oświadczenie woli stron co do tego, że taka umowa będzie między stronami obowiązywała. Dopiero po ustaleniu takiej okoliczności możemy mówić o opodatkowaniu umowy sprzedaży czy świadczenia usług. Nie było fizycznej możliwości we wszystkich wskazanych we odwołaniu i skardze przypadkach zidentyfikowania drugiej strony umowy, ustalenia czy będzie wystawiana faktura VAT czy rachunek uproszczony. W tym stanie rzeczy stanowisko Sądu: /../ "że to rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie działalności gospodarczej, aby możliwe było wykonanie obowiązków wynikających z przepisów prawa" było, w ocenie skarżącej było nieuzasadnionym uproszczeniem. Sąd bowiem nie wziął pod uwagę występującego stanu faktycznego i możliwości oddziaływania /a w zasadzie braku takiej możliwości/ na stan faktyczny, a tym samym stworzenia stanu faktycznego odpowiadającego ustawie.
Ponadto podkreślono, że w kwestionowanym okresie spółka organizowała kilka zjazdów, w różnych miejscach i w różnych cenach. Zdaniem skarżących dowód opłaty opatrzony w rubryce "tytuł wpłaty" adnotacją "zjazd - wrzesień 1998" nie pozwala na jakąkolwiek identyfikację imprezy targowej, a tym bardziej na ustalenie czy zgodnie z treścią art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, doszło, przed wydaniem usługi, do uiszczenia co najmniej połowy jej ceny. Skarżący podnieśli, iż błędne w tej kwestii było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że strona skarżąca otrzymywała od uczestników zaliczki /wpłaty/ w wysokości odpowiadającej 100% kosztów udziału w zjeździe /z załączonych przez stronę kserokopii zestawień i dokumentów źródłowych wynika, że w co najmniej w 6 przypadkach było inaczej/. Ponadto w wielu przypadkach dane zawarte na przekazach nie były dostatecznie czytelne, a w konsekwencji przykładowo nie pozwalały na prawidłowe odczytanie nazwiska czy też pełną identyfikację podmiotu na rzecz, którego miała być wystawiona faktura VAT. Dopiero nadesłanie przez uczestnika zjazdu wypełnionego formularza zgłoszeniowego pozwalało przede wszystkim na ustalenie czy uczestnikowi zjazdu wystawić należy fakturę VAT czy rachunek uproszczony oraz na ewentualne poprawne wystawienie faktury.
Ponadto podniesiono, iż Sąd I instancji bezpodstawnie i arbitralne przyjął, za ustaleniami organów podatkowych, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku do podanych w skardze zarzutów w stosunku do naruszeń organów podatkowych, iż skarżący otrzymywali od uczestników zaliczki /wpłaty/ w wysokości odpowiadającej 100% kosztów udziału w zjeździe /str. 3 uzasadnienia/. Stwierdzenie niniejsze narusza art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż fakt ten nie został przez organy podatkowe w żaden sposób udowodniony wykazany. Natomiast stał się podstawą ustalenia zaległości podatkowej oraz nadwyżki podatku należnego dla "E." spółki jawnej w Ł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez stronę wynika natomiast, iż w chwili otrzymania od uczestników zaliczek nie można było ustalić czy występuje stan faktyczny przewidziany w art. 6 ust. 8 w związku z art. 2 niniejszej ustawy.
W zakończeniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że do skarżących zastosowanie znajduje par. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku, a w konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia częściowej zapłaty z tytułu wynajmu powierzchni handlowej. Rozporządzenie to znajduje bowiem zastosowanie jedynie w stosunku do podmiotów świadczących usługi związane z najmem lub dzierżawą. Natomiast skarżący nie prowadzili nigdy działalności polegającej na wynajmowaniu czy dzierżawie nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, opisanej w klasyfikacji SWW pod numerem 70.20.11. Prowadzili natomiast działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni wystawienniczej przez organizatorów targów dla ich uczestników. Dlatego zdaniem skarżących ustalenia Sądu w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu, sprzeczne są z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniem REGON, wyciągiem z klasyfikacji SWW i regulaminami wystaw załączonymi do odwołania jak i faktyczną działalnością skarżących.
Na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej,
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
- Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego procesowego.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzut dotyczący naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w powiązaniu z art. 187 par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ nie można uznać za trafny. Przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wymienione w cytowanym przepisie, a mianowicie dosyć szczegółowo opisuje stan faktyczny sprawy, zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą, stanowisko organów podatkowych oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Specyfika uzasadnień sądów administracyjnych wynika z faktu, że wojewódzkie sądy administracyjne sprawują sądową kontrolę aktów administracyjnych pod katem ich legalności, a nie są kolejnym organem administracji, który powinien dokonywać odrębnych ustaleń. Brak w tej sytuacji dostatecznych przesłanek aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza przepisy art. 187 par. 1 i 3. Skoro Sąd I instancji uznał, że strona świadczyła usługę najmu powierzchni reklamowych i stanowisko to uzasadnił powołując się na odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego to brak dostatecznych argumentów aby zaprezentowane stanowisko uznać za niezgodne ze stanem faktycznym. Podobne uwagi należy odnieść co do ustaleń, że kontrahenci spółki jawnej wpłacili zaliczkę przekraczającą 50 % ceny za powyższą usługę.
Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego zawartych w decyzji organu podatkowego i zaskarżonym wyroku, bowiem autor skargi dowodzi, iż niewłaściwe zastosowanie polega na przyjęciu, że obowiązek podatkowy nie powstał z uwagi na fakt trudności w identyfikacji wpłacających za przyszłą usługę. Przepis art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przewidywał, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przyjęcia zapłaty jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny. We wskazanym uregulowaniu prawnym nie przewidziano możliwości przesunięcia obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy istnieją trudności w identyfikacji wpłacającego. Obowiązkiem podatnika jest takie zorganizowanie sposobu wpłat aby nie występowały trudności z terminowym spełnianiem obowiązków podatkowych.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.