Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r., III SA 1104/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Renaty i Andrzeja M. na decyzje Ministra Finansów z dnia 14 marca 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu, zaskarżonymi decyzjami Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje z dnia 20 września 2001 r. odmawiające Renacie i Andrzejowi M. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w O. z dnia 13 lutego 1998 r. i 17 lutego 1998 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1994 r. i 1995 r. Zdaniem Ministra Finansów, nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia wskazanie, iż Sąd Okręgowy w O. wyrokiem z dnia 28 grudnia 1999 r. uznał, że usługi marketingowe zostały wykonane, a zatem stanowiły one koszty uzyskania przychodów. Podniósł, iż wyrok ten został wydany już po wydaniu decyzji ostatecznej oraz, że postępowanie karne nie mogło być traktowane jako zagadnienie wstępne. Podkreślił, że przeprowadzona kontrola skarbowa została prawidłowo i w sposób zupełny udokumentowana, a Skarżący zostali zapoznani z powyższą dokumentacją. Również nie stanowi rażącego naruszenia prawa nie uznanie odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ocena dokonana przez Izbę Skarbową jest prawidłowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż powołane przez Stronę zarzuty nie stanowią przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić wówczas, gdy zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy normą prawną a treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji administracyjnej. Sąd I instancji podkreślił, iż treść decyzji pozostawać musi w sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego przez proste ich zestawienie ze sobą. Przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny, oczywisty i niedwuznaczny. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Strona natomiast, zarówno we wniosku, odwołaniu, jak i skardze skierowanej do Sądu domagała się ponownej oceny stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na marketing oraz skorzystania z ulgi na cele kultu religijnego. Skarżący powołali się przy tym na nowe dowody, a także na zaistniałe - ich zdaniem - uchybienia procesowe w toku postępowania podatkowego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzucając mu naruszenie:
- art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a.- gdyż WSA w Warszawie, będąc zobowiązanym do rozstrzygania w granicach danej sprawy, winien zająć stanowisko zarówno w stosunku do "postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym" przed organami podatkowymi, jak i postępowania nadzwyczajnego, a więc w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji,
- art. 142 par. 2 w zw. z art. 67 par. 5 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku doręczono wyłącznie Stronie w dniu 9 sierpnia 2004 r. zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony,
- art. 141 par. 1 p.p.s.a., gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do zarzucanych w skardze naruszeń prawa w zakresie: art. 120, art. 122, art. 127, art. 121, art. 129, art. 180 i art. 187, art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./.
Zdaniem Skarżącego, uzasadnienie wyroku nie wskazuje powodów uznania zarzutów skargi za bezzasadne, a także nie zawiera stanowiska Sądu w sprawie przedłożonych dokumentów /pism potwierdzających istnienie tzw. akt pomocniczych, materiałów dokumentujących wykorzystanie darowizny, wyroku Sądu Okręgowego/, które /zdaniem Ministra Finansów/ nie stanowiły podstawy do uznania nieważności decyzji. Ponadto, jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w postępowaniu wymiarowym organy nie posiadały upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osób fizycznych - Renaty i Andrzeja M., gdyż adresatem upoważnienia była wyłącznie spółka cywilna. Tymczasem decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują jako adresata i zobowiązanych Renatę i Andrzeja M. zamieszkałych przy ul. Ż. 15/25 w O., a więc osoby fizyczne, a nie samą spółkę. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, materiały z postępowania karnego posłużyły organom podatkowym do oceny usług marketingowych, a więc były istotne i miały związek ze sprawą w podatku dochodowym, a zatem i prawomocne rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w tym zakresie ma istotne znaczenie w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./. Stosowanie zatem do art. 176 p.p.s.a., omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/.
Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.
W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - nie publikowany; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r./.
Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.
Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na istotną wadliwość obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co do większości zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a także odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Zarówno bowiem zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 129, art. 180 i art. 187 oraz art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jak i związana z nimi argumentacja, dotyczą w istocie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy administracji publicznej, podczas gdy przedmiotem zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny. Stąd przytoczone wyżej zarzuty proceduralne skargi kasacyjnej, z uwagi na brak ich powiązania z konkretnym przepisem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., dotyczą w istocie uchybień przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego. Istotą postępowania kasacyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest natomiast weryfikacja zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji. Strona nie może się zatem powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to miało miejsce w powyższym przypadku /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2005 r. FSK 1683/04/. Sąd I instancji nie stosował przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a jedynie oceniał w toku postępowania sądowoadministracyjnego ich zastosowanie przez organy podatkowe, czyli legalność zaskarżonego aktu.
Nieprawidłowo sformułowany został także zarzut naruszenia art. 141 par. 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podnoszonych w skardze kwestii, a argumentacja dotycząca innych jest ogólnikowa. Tymczasem powołany przepis dotyczy jedynie okresu i trybu, w jakim sporządza się uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W żaden sposób nie odnosi się natomiast do tego, co uzasadnienie wyroku powinno zawierać. Uzasadnienie zarzutu nie ma zatem związku z przepisem, który stanowi jego podstawę. Wynika bowiem z niego, iż skarżący usiłuje w istocie wykazać inne uchybienie Sądu aniżeli to, które mogłoby wynikać z przytoczonego art. 141 par. 1 p.p.s.a. Z kolei warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/.
Wreszcie wadliwie sformułowany okazał się jedyny powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut ten w ogóle nie mógł zostać poddany ocenie Sądu Kasacyjnego z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia. Na autorze skargi kasacyjnej spoczywa bowiem obowiązek nie tylko wskazania konkretnych przepisów jakie naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, ale również należytego uzasadnienia podniesionych zarzutów. Na tym tle wykształciło się bogate i jednolite orzecznictwo, z którego wynika, że konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego /por. post. SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 114/. Należy zatem określić sposób naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Jest to tym bardziej istotne w kontekście związania Sądu Kasacyjnego wskazanymi podstawami skargi /art. 183 p.p.s.a./.
W konsekwencji jedynymi zarzutami, których zasadność mogła zostać poddana kontroli Sądu Kasacyjnego były pozostałe zarzuty mieszczące się w podstawie kasacyjnej wskazanej w punkcie 2 art. 174 p.p.s.a., a dotyczące przepisów ustawy sądowoadministracyjnej.
W tym zakresie należy podnieść przede wszystkim bezzasadność zarzutu naruszenia art. 142 par. 2 w zw. z art. 67 par. 5, w ten sposób, iż wyrok doręczono skarżącym, a nie ich pełnomocnikowi. Powyższy zarzut jest bowiem bezprzedmiotowy z uwagi na to, iż skargę kasacyjną wniesiono w terminie. Ponadto nie odnosi się on do zaskarżonego rozstrzygnięcia. O ile bowiem rzeczywiście jest to naruszenie przepisów postępowania, to nie miało ono żadnego wpływu na jego przebieg /terminowo wniesiona skarga/, a tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostanie, jaki mogło mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie.
W końcu należało negatywnie ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. Z lakonicznego uzasadnienia obu zarzutów wynika, iż Sąd, wbrew żądaniu skarżących, nie ocenił prawidłowości decyzji poprzedzających postępowanie z wniosku o stwierdzenie ich nieważności. Takiej argumentacji przeczy jednak treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że Sąd odniósł się do prowadzonych wcześniej w stosunku do podatników postępowań w kontekście instytucji stwierdzenia nieważności. Wprawdzie wywody Sądu w tym zakresie są zwięzłe, jednak autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ich treści /por. zarzut naruszenia art. 141 par. 1 p.p.s.a./. Na marginesie niniejszych rozważań podkreślić należy, iż ponownej oceny stanu faktycznego w zakresie postępowań podatkowych prowadzonych w trybie zwyczajnym, skarżący w istocie domagają się także w skardze kasacyjnej. Natomiast funkcja tego środka odwoławczego, na co zwrócono uwagę wyżej, jest odmienna.
Powyższe względy legły u podstaw rozstrzygnięcia w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.