Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13.06.2004 r., III SA 3368/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Renaty i Andrzeja M. na decyzje Ministra Finansów z dnia 27.11.2002 r., (...) oraz z dnia 26.11.2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych spraw oraz przybliżono podjęte w nich rozstrzygnięcia. W tych ramach nadmieniono, że ostateczne decyzje wydane w postępowaniach pierwotnych nie zawierały wad określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W skargach na ww. decyzje podatnicy wnieśli o ich uchylenie. Zarzucono im przy tym nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności tzw. akt pomocniczych oraz wyroku Sądu Okręgowego w O., dotyczącego kwestii związanych z wykonaniem usług marketingowych, wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania, uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie zawieszenia postępowań z urzędu, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, dotyczącego kwestii wykonania usług marketingowych, naruszenie jawności postępowania.
W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.
Odnosząc się w tym stanie rzeczy do argumentacji skarg wskazano w punkcie wyjścia na regulację zawartą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej akcentując zarazem, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie mogło być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć podatkowych. Zauważono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.1997 r., III SA 1134/96, wskazano, że rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa należy rozumieć w sensie formalnym. A więc rażące naruszenie prawa zachodziło w sytuacji, gdy istniała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jak wskazano, stanowisko takie znalazło się także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.12.1986 r., IV SA 716/86. Biorąc pod uwagę powołane przepisy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Minister Finansów nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Wskazano, powołując się na art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej, że pełnomocnik skarżących uczestniczył czynnie w toku postępowania dotyczącego zarówno podatku dochodowego jak też podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania dowodowego, zauważono, że w trakcie postępowania były brane pod uwagę "akta pomocnicze" i nie miały one zdaniem organów podatkowych bezpośredniego powiązania z przedmiotem postępowania. Pozostałe zarzuty, jak zauważono, mogły być podnoszone w postępowaniu zwykłym - wymiarowym, którego jednakże podatnicy pozbawili się wnosząc odwołanie od decyzji wymiarowej z uchybieniem terminu.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Renaty i Andrzeja M., którą, powołując się na zarzuty naruszenia art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a./ oraz art. 141 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 200, art. 127, art. 129, art. 180. art. 187, art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Na poparcie powyższych zarzutów i żądań podniesiono, że w posiadaniu skarżącej znajdują się dwie notatki służbowe z dnia 12.06.1997 r. sporządzone na okoliczność postępowania podatkowego, z którymi nie zapoznano nigdy Strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym więc nie mogła się ona wypowiedzieć w tej kwestii ani dokonać sprostowania i udowodnienia swojej racji. Nie udostępnienie tych dokumentów stanowiło rażące naruszenie zasady jawności postępowania z art. 129 Ordynacji podatkowej zwłaszcza wobec klauzuli tajności "akt pomocniczych". Nadto Sąd dokonał błędnej wykładni art. 200 Ordynacji podatkowej uznając, że brak było podstaw do wyznaczenia stronie terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej skoro nie doszło do żadnego nowego postępowania ani zebrania jakiegokolwiek nowego materiału dowodowego. Zarzucono, że ww. przepis wyraźnie daje podatnikowi prawo do wypowiedzenia się a nie tylko do zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego. Pozbawienie strony tego prawa stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.
Wskazano także, że Sąd rozpoznając sprawę w postępowaniu nadzwyczajnym, był związany granicami sprawy i powinien był przeprowadzić pełną kontrolę zgodności z prawem całego postępowania podatkowego i wszystkich wydanych w nim decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednakże od tego odstąpił. Skarżone orzeczenie dotyczył natomiast decyzji będących następstwem decyzji je poprzedzających i nie mogły one być rozpatrywane niezależnie w oderwaniu od pozostałych, co Sąd uczynił, prowadząc do błędnego i niesprawiedliwego rozstrzygnięcia. Zarzucono, że zarówno Minister Finansów jak i organy podatkowe wiedziały o toczącym się postępowaniu karnym. Materiały w nim zebrane posłużył organom podatkowym do oceny usług marketingowych, a tym samym były istotne i miały związek ze sprawą. Sąd Okręgowy uznał natomiast, że usługi marketingowe zostały wykonane. Wskazano także, że sam fakt wydania decyzji wymiarowej przez zakończeniem postępowania prokuratorskiego i sądowego naruszał rażąco prawo tj. art. 210 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że błędne było stanowisko Sądu, iż postępowanie karne nie było zagadnieniem wstępnym. Jako że podstawą wymiaru było stwierdzenie, że usługi marketingowe nie zostały wykonane to kwestia czy usługi te zostały wykonane czy też nie, jest zagadnieniem wstępnym, gdyż stanowiło źródło wymiaru. Spełniona została bowiem przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nastąpiło rażące naruszenie prawa. Zauważono, że wszczęcie i kontynuowanie kontroli przez organ bez upoważnienia spełnia przesłankę wyraźnego i niewątpliwego naruszenia prawa, a tym samym ma charakter wiążący. W przedmiotowej sprawie decyzja w zakresie podatku VAT była implikacją postępowania w podatku dochodowym, w którym organy nie posiadały upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osób fizycznych. Adresatem upoważniania do wskazanego postępowania była wyłącznie spółka cywilna. Wskazano, że skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych to tym samym nie może występowania w charakterze kontrolowanego w zakresie podatku dochodowego, w związku z czym powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2001 r., III SA 429/00.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie nie wnosząc zarazem o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Dnia 14.10.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przekazał Naczelnemu Sądowi Administracyjnymi pisma procesowe skarżących zawierające wnioski o zbadanie czy udział w rozprawie dniu 13.05.2004 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Sędziego Jana R. nie naruszał art. 18 par. 1 p.p.s.a.
Na rozprawie w dniu 16.11.2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty, wnioski i uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej. Sprostował przy tym zarzut opisany w pkt 2 podnosząc, iż omyłkowo wskazany par. 1 art. 141 zamiast par. 4 tego przepisu. Wskazał także, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Sąd błędnie bowiem zinterpretował skutki naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej na poparcie tej tezy odwołano się do zasygnalizowanych w skardze a zlekceważonych przez Sąd I instancji okoliczności w tym wypowiedzi inspektora, który przyznał że "materiały pomocnicze" były dla niego istotne, a do których to podatników nie dotyczy, wskazuje także w tym zakresie na poglądy judykatury w tym treść uchwały NSA dotyczącej przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej. Nadto zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję dotyczącą dwóch miesięcy, które to rozstrzygnięcie rzutowało na wymiar podatku za miesiące objęte niniejszą sprawę, tym samym doprowadził do usankcjonowania istotnych rozbieżności.
Skarżący Andrzej M. powtórzył natomiast zarzut nieważności postępowania, który wywodzi z treści art. 183 par. 2 pkt 4 w zw. z art. 18 par. 1 pkt 7 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Skargę tą strona skarżąca oparła wyłącznie o podstawę kasacyjną przewidzianą w pkt 2 art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W powyższych ramach przede wszystkim zaś zarzuciła Sądowi I instancji obrazę przepisów art. 134 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez nie dopełnienie obowiązku rozstrzygnięcia w granicach sprawy. Jej zdaniem, Sąd ten miał, bowiem, wynikający z przywołanych wyżej przepisów, obowiązek zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach skargi, gdyż było to niezbędne dla jej końcowego załatwienia.
Otóż w punkcie wyjścia rozważań nad zagadnieniem dopuszczalnej ingerencji Sądu I instancji w sferę rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie tego, które jest skarżone zauważyć trzeba, że sposób jego rozstrzygnięcia uzależniony jest od odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "sprawy", które to pojęcie wyznacza w istocie rzeczy zakres dopuszczalnej ingerencji Sądu I instancji. Pojęciem tym operują, bowiem dwa kluczowe w tym zakresie przepisy art. 134 par. 1 i 135 p.p.s.a., których naruszenie nota bene kwestionuje skarżąca. Pierwszy z nich stanowi mianowicie, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Zgodnie natomiast z treścią drugiego z nich, istotniejszego z punktu widzenia treści zaskarżonego wyroku, "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia".
Analizując zakreślony wyżej problem w kontekście powyższych regulacji dojść, zatem można do niewątpliwej konstatacji, iż pojęcie "sprawy", jakim posługują się cyt. wyżej przepisy, jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca, bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest, bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia /także akty i czynności/ administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach p.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym /por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435/.
Aczkolwiek, zatem zaprezentowane wyżej uwagi w pełni uprawniają nadanie pojęciu "sprawa", jakim posługują się analizowane tu przepisy, szerokiego znaczenia to jednak równocześnie sprawiają, iż nie może być ono traktowane za nieograniczone. Granicę jego znaczenia wyznacza, bowiem, jak wyżej zaznaczono, istota stosunku administracyjnoprawnego podlegająca załatwieniu w danej sprawie. Sprawia to tym samym, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest, jak w niniejszym przypadku, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące jego wzruszenie. W postępowaniu nadzwyczajnym w pierwszej kolejności odpowiedzieć, bowiem trzeba na pytanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest kwalifikowaną wadą określoną, w tym przypadku, w przepisie art. 247 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Do tego zagadnienia sprowadza się, zatem istota stosunku administracyjnego podlegającego załatwieniu w tejże sprawia, która może, co prawda ulec poszerzeniu, ale tylko pod tym warunkiem, iż stwierdzone zostanie faktyczne występowanie wad określonych we wskazanym wyżej przepisie. Ponieważ zaś w niniejszej sprawie takich wad nie stwierdzono, której to oceny niniejszą skargą kasacyjną skutecznie nie podważono, nie doszło do poszerzenia istoty sprawy podlegającej załatwieniu, przez co odpadła możliwość wnikania w materię spraw eksponowanych przez stronę skarżącą.
W rezultacie tego za w pełni uzasadniony uznać należy wniosek, iż powyższy zarzut uzasadniony nie jest.
Podobnie także ocenić należy drugi ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, który jak sprecyzowano to na rozprawie, sprowadza się do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się bądź też wadliwe odniesienie się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 120-122, art. 180, art. 187; art. 127; art. 123 w zw. z art. 200; art. 201 par. 1 pkt 2 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej.
Powodem takiej oceny nie jest przy tym owo doprecyzowanie zarzutu, które w judykaturze zasadniczo jest traktowane za niedopuszczalne, skoro z treści uzasadnienia przedmiotowej skargi jasno wynika, jakie zastrzeżenia zgłaszane są pod adresem skarżonego wyroku, lecz ich merytoryczna bezzasadność. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a. "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania". Taka konstrukcja tej regulacji oznacza, zatem, że uzasadnienie ma charakter wtórny w stosunku do toku, procedowania przez Sąd. Stanowi, ono, bowiem w istocie rzeczy rekapitulację zarówno stanowisk procesowych stron postępowania jak i toku rozumowania Sądu w ramach, którego, zgodnie z wolą prawodawcy, szczególny nacisk położyć należy na przedstawieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powyższe elementy uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera. W szczególności przy tym wskazuje i wyjaśnia ono w sposób zasadniczo poprawny przyczyny i podstawę niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji naprowadzoną w tym zakresie argumentację potraktować trzeba za polemikę ze stanowiskiem Sąd I Instancji. Ta zaś za skuteczne uzasadnienie przedmiotowego zarzutu uznana być nie może.
Nie zależnie od tego zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. posłużył skarżącej dla wytknięcia Sądowi I instancji bezzasadnego, jej zdaniem, usanowania błędów proceduralnych popełnionych na etapie postępowania podatkowego. Metoda taka wydaje się jednak nieskuteczna. Uzasadnienie Sądu może, co prawda ujawniać błędy popełnione w toku jego rozumowania. Niemniej, o ile uzasadnienie zawiera elementy prawem wymagane, to z racji jego wtórnego charakteru ewentualna uchybienia, polegające na bezzasadnej sanacji błędów procesowych organów podatkowych, winna być łączone z zarzutami naruszenia tych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które regulują proces podejmowania przez Sąd rozstrzygnięcia w sprawie. Innymi słowy w sytuacji, gdy - jak w niniejszym przypadku, skarżącej chodzi o wykazanie uchybień związanych z podejmowaniem rozstrzygnięcia zarzucić trzeba naruszenie tych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które zagadnienie to regulują. W takim przypadku uzasadnienie Sądu może zarzut te potwierdzać niemniej jego błędy w sposobie sporządzenia tego dokumentu procesowego samo w sobie nie może jeszcze stanowić skutecznej podstawy kwestionowania wyroku, z zastrzeżeniem wszakże, niezachodzącego w tej sprawie, wyjątku, o którym wyżej była mowa.
Skoro, więc zarzutów takich nie zgłoszono to ograniczenie się wyłącznie do polemiki z ocenami i wnioskami Sądu nie mogły zostać uznane za skuteczne.
Powyższa podstawa kasacyjna zarzuty na rozprawie uzupełniona została o zarzuty nieważności postępowania /art. 183 par. 2 pkt 4 w zw. z art. 18 par. 1 pkt 7 p.p.s.a./ oraz naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" poprzez błędną interpretację art. 200 Ordynacji podatkowej jak i sprzeczności, w jaką popadły organy podatkowe wynikającą z faktu "uchylenia rozstrzygnięć dotyczących wcześniejszych miesięcy".
Spośród tych, nowych w sprawie, zarzutów dwa ostatnie uznać należy bez wdawania się w ocenę ich merytorycznej wartości za bezprzedmiotowe z racji spóźnionego ich zgłoszenia. Otóż a contrario z redakcji przepisu art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a. wnosić należy, iż po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej wnoszący ten środek odwoławczy nie ma możliwości uzupełnienia /zmodyfikowania, rozszerzenia/ jej o nowe, wcześniej niezgłoszone, podstawy kasacyjne w oparciu, o które chciałaby kwestionować skarżone orzeczenie kończące postępowanie w sprawie. Stanowisko takie potwierdził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12.10.2004 r., FSK 554/04 zauważył "Sąd może rozważyć zasadność skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, nie jest natomiast uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez jej pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej" /Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 37/. Stąd też wskazany wyżej zarzuty, jako spóźnione, nie mogły w niniejszym postępowaniu stanowić przedmiotu badania tut. Sądu.
Powyższe uwagi nie dotyczą jednak zarzutu nieważności a to z racji treści art. 183 par. 1 zd. 1 in fine, która nakazuje Sądowi kasacyjnemu uwzględniać uchybienia tego rodzaju z urzędu. Zgłoszony w sprawie zarzut nieważności, oparty o przepis art. 183 par. 2 pkt 4 w zw. z art. 18 par. 1 pkt 7 p.p.s.a. nie znajduje jednak w aktach sprawy jakiegokolwiek uzasadnienia. Nie wynika bowiem z nich ażeby, którykolwiek z członków składu orzekającego Sądu I instancji w jakiejkolwiek sposób brał udział w rozstrzyganiu niniejszej sprawy /dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych - co godzi się podkreślić/ w organach administracji publicznej.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.
Wobec braku stosownego żądania strony przeciwnej - Ministra Finansów tut. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego bowiem strona ta, po myśli art. 210 par. 1 p.p.s.a., utraciła w tym zakresie swe roszczenie.