Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 października 2003 r. (sygn. I SA/Łd 892/02) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], odmawiającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "S.", mającej status zakładu pracy chronionej, zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.
Sąd ustalił, że Spółka "S.", która obecnie nosi nazwę "M.", uiściła wspomniany podatek w dniu 25 stycznia 2002 r. i jednocześnie wystąpiła o zwrot wpłaconej kwoty na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT". Organy obu instancji odmówiły zwrotu, powołując się na fakt posiadania przez Spółkę zaległości w podatku VAT za wrzesień 2001 r., co w świetle art. 14 a ust. 7 pkt 2 ustawy VAT nie pozwalało na dokonanie zwrotu. Wprawdzie decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy rozłożył zaległości na raty, ale w przekonaniu organów obu instancji nie zmieniło to faktu istnienia zaległości.
Spółka "M." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, którą uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny wymienionym wyżej wyrokiem, nie podzielając poglądu organów podatkowych w zakresie wykładni art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy VAT. Sąd zwrócił uwagę, że decyzja o rozłożeniu na raty stworzyła nowy stan prawnopodatkowy między podatnikiem i organem podatkowym, gdyż ustanowiła nowe terminy płatności zobowiązania (art. 49 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ord. pod."). Jeżeli podatnik uiścił lub uiszcza płatności w nowych terminach, to nie można mówić o istnieniu zaległości podatkowej, wobec niespełnienia przesłanki z art. 51 § 1 ord. pod.
Na poparcie swego stanowiska Sąd przytoczył dodatkowe argumenty, a mianowicie, że:
- podstawową cechą zaległości podatkowej jest obowiązek naliczania odsetek (art. 53 § 1 ord. pod.), które w przypadku rozłożenia zaległości na raty nie mogą być naliczane;
- obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 306e § 5 ord. pod., dotyczący wydawania zaświadczeń, jednoznacznie stwierdza, że jeśli zapłata zaległości podatkowej została rozłożona na raty, to podatnik nie posiada zaległości do dnia upływu terminów, wymienionych w art. 49 § 1 ord. pod.
Korzystając z trybu, przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku, zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnie art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy VAT.
W uzasadnieniu podniósł, że okoliczność, iż art. 51 § 2 ord. pod. rozszerza "formułę wyjściową" zaległości podatkowej, zdefiniowaną w § 1, także o niezapłaconą w terminie ratę podatku, nie oznacza, że ma on zastosowanie w sprawie rozpatrywanej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstawą rozstrzygnięcia winien być wyłącznie art. 51 § 1 ord. pod.
Ponadto, skoro art. 48 § 1 mówi o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, to zastosowanie procedury z tego przepisu nie zmienia faktu, że rozłożony na raty podatek pozostaje zaległością podatkową. Zaległość wygaśnie dopiero z chwilą zapłaty.
Powyższe wywody prowadzą – zdaniem autora skargi kasacyjnej - do wniosku, że brak było podstaw do uznania, iż Spółce przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconego podatku na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy VAT, a wyrok Sądu naruszył ostatnio powołany przepis w związku z art. 14a ust. 7 pkt 2 tej ustawy.
Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono, że dopiero ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272) do ustawy VAT wprowadzono przepis art. 14a ust. 7a pkt 2, zgodnie z którym przepisu ust. 7 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1, zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o ich rozłożeniu na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat, przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku. Zgodnie jednak z zasadą lex retro non agit nowy przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafny jest zarzut naruszenia art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy VAT. Przepis ten nie pozwalał w styczniu 2002 r. na stosowanie ust. 1 omawianego artykułu w sytuacji, gdy u podatnika występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Takim podatnikiem jest m.in. podatek od towarów i usług (art. 1 ust. 2 ustawy VAT i art. 62 pkt 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Z kolei pojęcie zaległości zostało wyjaśnione w art. 51 § 1 ord.pod. Zaległością jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Rozłożenie zaległości na raty i ustanowienie nowych terminów płatności nie zmieniło faktu, że zaległość istniała.
Art. 48 § 1 pkt 2 ord. pod. pozwalał rozłożyć na raty zarówno bieżącą należność podatkową jak i zaległość podatkową. W odniesieniu do Spółki M. zastosowano ostatnio wymienioną możliwość. Bez znaczenia dla oceny przedmiotu decyzji ratalnej był fakt, że od jej wydania przestały narastać odsetki za zwłokę, a w zamian powstał obowiązek uiszczenia opłaty prolongacyjnej, będącej ceną za skredytowanie podatnika w postaci umożliwienia mu spłaty zobowiązań podatkowych w terminach innych niż wynikające z decyzji czy przepisów prawa. O jedynie "warunkowym" charakterze układu ratalnego, co do terminu płatności, świadczyły postanowienia art. 49 § 2 ord. pod.
Bez związku ze sprawą pozostawał powołany przez Sąd przepis art. 306e § 5 ord. pod. Niezależnie od tego, że wszedł on w życie dnia 1 stycznia 2003 r., dotyczył zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe, a nie praw i obowiązków podatników ustalonych bądź określonych w postępowaniu podatkowym. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi podzielił pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1800/00, I SA/Łd 2025/00, ISA/Łd 2026/00 i I SA/398/01 wydanych w sprawach analogicznych do sprawy niniejszej.
Trafnie również wywiedziono w skardze kasacyjnej, że zasadność przedstawionego wyżej poglądu potwierdza okoliczność, iż dopiero z dniem 1 października 2002 r. wprowadzono do art. 14a ustawy VAT przepis ust. 7a pkt 2, zgodnie z którym nie stosuje się zakazu z ust. 7 pkt 2, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku, zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o rozłożeniu zaleglości podatkowych na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku (Dz.U. Nr 153, poz. 1272). Zmianie tej nie można było przypisać charakteru wyłącznie porządkowego. Wyraźnie odnosi się ona do zaległości podatkowych rozłożonych na raty, a nie do płatności ratalnych w ogóle.
Naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy VAT doprowadziło w konsekwencji także do naruszenia art. 14a ust. 1 tej ustawy, przez błędne przyjęcie, iż Spółce przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconego podatku.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy. Wysokość kosztów zastępstwa określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit."a" w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego w urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) na kwotę 2400 zł. Do kwoty tej należało doliczyć 605,74 zł z tytułu uiszczonego wpisu.